Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 12368 depositata il 3 maggio 2026

accertamenti bancari art. 32 d.P.R. 600/1973 – conti intestati a terzi

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle entrate, a seguito di processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza di Ottaviano il 12/3/2014 ed il 30/07/2014, in data 30/10/2014 notificava alla contribuente, esercente attività di autoscuola, l’avviso di accertamento n.TF501AG04522/2014 per l’anno di imposta 2009 a titolo di Irpef ed addizionali, con il quale contestava omessi ricavi per euro 238.857,27 e determinava un reddito di impresa pari ad euro 985,00.

2. La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli accoglieva il ricorso proposto dalla contribuente ritenendo assorbente la mancanza di contraddittorio preventivo all’accertamento basato su indagini

3. La Commissione Tributaria Regionale della Campania accoglieva l’appello dell’Agenzia, non essendo necessario il contraddittorio preventivo se non per i tributi armonizzati e nei casi espressamente previsti dalla legge e rigettando nel merito le altre doglianze della contribuente.

4. La contribuente propone ricorso per cassazione affidandolo a sei motivi. L’Agenzia delle entrate deposita controricorso.

5. Le parti non hanno presentato memorie.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 e num. 4 c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 60 , primo comma lett. a), d.P.R. 600/1973 e la motivazione apparente, per aver la Commissione Tributaria Regionale rigettato erroneamente l’eccezione di nullità della notifica dell’avviso di accertamento eseguita da un messo comunale privo di autorizzazione, ritenendo che la contestazione della qualifica del notificante poteva essere sollevata soltanto mediante la proposizione di querela di falso.

1.1 Il motivo è inammissibile e, comunque, in parte infondato.

1.2 Quanto alla deduzione relativa alla motivazione apparente, si premette che, in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, num. 5 c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Cass. n. 13248/2020; n. 17196/2020, Cass. n. 19573/2025, Cass. n.26206/2025), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni non concilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022, Cass. n.21537/2022). Ed infatti, la motivazione è strumentale alla ricostruzione dell’iter logico seguito dal giudice nella stesura del provvedimento e, pertanto, non rileva di per sé, potendo essere censurata soltanto laddove sorregga una decisione fondata sulla errata applicazione o interpretazione della legge. Più precisamente, l’anomalia motivazionale denunciabile in cassazione è quella che si tramuta in una violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile

La censura è sul punto del tutto generica, limitandosi al riferimento alla motivazione apparente contenuto nella rubrica e non meglio circostanziandolo nello sviluppo del motivo; ed invece nella sentenza sono chiaramente evincibili le ragioni sulle quali la Commissione tributaria regionale ha fondato il rigetto dell’eccezione.

In ogni caso, la doglianza è infondata in quanto dalla lettura della pronuncia si evince che il rigetto dell’eccezione si fonda sulla omessa presentazione di querela di falso, come meglio indicato in sentenza, per cui, indipendentemente dalla correttezza o meno dell’assunto, non può dirsi che la Commissione Tributaria Regionale non abbia esposto le ragioni del proprio convincimento.

1.3 Quanto poi all’ulteriore profilo della nullità della notifica, il motivo è inammissibile per la genericità della prospettazione, non essendo espresse le ragioni per le quali la ricorrente ritiene che il sottoscrittore della notifica che firma l’atto come “messo comunale” non sia autorizzato a compiere l’attività notificatoria.

In ogni caso, la censura è infondata in quanto l’eventuale mancanza di autorizzazione del messo comunale non è riconducibile ai casi di nullità specificamente indicati dall’art. 160 c.p.c. né ad altra previsione desumibile dai principi generali di cui agli art. 156 e 157 c.p.c., poiché la nomina del messo e la legittimazione ad eseguire la notificazione discende direttamente dalla legge, in particolare dall’art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. sez. 5 19/11/2019, n. 29966). A ciò va aggiunto che l’onere di dimostrare la mancanza della qualità di messo notificatore era a carico del contribuente che non risulta abbia fornito la prova che il notificante non fosse inquadrato nella pianta organica dell’Amministrazione di appartenenza con quella specifica mansione (Cass. sez. 5, 6/3/2025, n. 60489).

2. Con il secondo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c. la violazione degli artt. 6 CEDU e 1 protocollo addizionale n. 1 CEDU.

Secondo la prospettazione difensiva della parte l’avviso di accertamento è nullo in assenza del contraddittorio obbligatorio previsto per legge, non essendo stato possibile depositare la documentazione idonea ad evitare la fase contenziosa.

2.1 Il motivo è infondato.

2.2 In via generale, in ordine alla questione del contraddittorio endoprocedimentale preventivo ed alla compatibilità del diritto interno con il diritto dell’Unione europea, la Corte di Cassazione, con la pronuncia a sezioni unite 21271 del 25/07/2025, con particolare riguardo ai diritti ed alle garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. “a tavolino”, nella disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modifiche dalla l. n. 67 del 2024), ha affermato che l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito.

2.3 Più in particolare, per quanto qui di interesse, in tema di accertamenti dei redditi mediante verifiche condotte sui conti correnti del contribuente, questa Corte ha affermato che la presunzione ex art. 32 del d.P.R. 600/1973 consente all’Ufficio di riferire de plano ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente, cui è fatta salva la prova contraria; la legittimità della utilizzazione degli elementi risultanti dalle movimentazioni bancarie non è neppure di per sé condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio preventivo (Cass., 15 maggio 2013, n. 11624; 27 febbraio 2019, n. 5777).

Nel caso di specie, dunque, non era previsto normativamente l’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo e l’avviso non può ritenersi nullo per la mancanza instaurazione del contraddittorio; a ciò va aggiunto che la parte nel corso delle verifiche della Guardia di Finanza ha avuto modo di partecipare e che, in ogni caso, non ha precisato quali documenti avrebbe prodotto che le avrebbero consentito di evitare la fase contenziosa, attesa la generica asserzione contenuta al riguardo nel motivo di ricorso.

3. Con il terzo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., l’omessa pronuncia in ordine alla eccepita inammissibilità dell’appello per mancata allegazione della delega alla firma dell’impugnazione, ai sensi dell’art. 53, comma 1, del d.lgs. 546/1992, ed in ordine alla eccepita mancata allegazione della delega alla firma dell’avviso di accertamento. Quanto al primo profilo, la ricorrente evidenzia che l’appello proposto dall’Ufficio risulta firmato dal Capo team Assistenza legale n. 5 su delega del Direttore Provinciale non allegata e, quanto al secondo profilo, rileva che l’avviso di accertamento è stato firmato per delega dal Capo Area Imprese Minori su delega del Direttore Provinciale non allegata, aggiungendo che l’atto è da considerarsi nullo anche perché firmato da funzionario che ricopriva illegittimamente l’incarico dirigenziale e, pertanto, privo dei relativi poteri.

3.1 Il motivo è infondato.

3.2 In via generale, va premesso che in caso di omessa pronuncia su eccezioni preliminari laddove la decisione nel merito risulti logicamente incompatibile con il loro accoglimento, le stesse devono essere considerate implicitamente rigettate.

Più in particolare, quanto all’appello, l’inammissibilità è causa di invalidità specifica delle domande e delle eccezioni delle parti ed è pronunciata nel caso in cui manchino i requisiti necessari a renderle ritualmente acquisite al processo; pertanto, se il giudice di merito omette di pronunciarsi su un’eccezione di inammissibilità, la sentenza di merito non è impugnabile per l’omessa pronuncia o per la carenza di motivazione, ma unicamente per l’invalidità già vanamente eccepita, in quanto ciò che rileva non è il tenore della pronuncia impugnata, bensì l’eventuale esistenza appunto di tale invalidità (Cass. sez. 3, 29/05/2024, n. 15100, in tema di implicito rigetto della questione processuale relativa alla tardività dell’impugnazione e di decisione nel merito).

Allo stesso modo, quanto alla dedotta omessa pronuncia sui vizi formali dell’avviso di accertamento, si richiama l’orientamento di legittimità secondo il quale è configurabile la decisione implicita di una questione o di un’eccezione di nullità quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un’altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza; ne consegue che la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass. sez. 3, 08/05/2023, n. 12131; Cass. sez. 5, 06/02/2025, n. 2953, in un caso di rigetto delle contestazioni del contribuente relative al merito della pretesa dell’amministrazione finanziaria senza che siano state esaminate le contestazioni formali dallo stesso parimenti dedotte).

In definitiva, il mancato esame da parte del giudice di merito di una questione puramente processuale non può dar luogo al vizio di omissione di pronuncia, potendosi configurare, in tal caso, solo un vizio della decisione per violazione di norme diverse dall’art. 112 c.p.c. se, ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltre che utilmente censurata, la soluzione implicitamente data dal giudice alla questione prospettata, vizio della decisione non sussistente attesa la rilevanza meramente interna della delega per la sottoscrizione dell’appello; con riferimento ai vizi formali dell’avviso di accertamento deve rilevarsi che l’error in procedendo dell’omessa pronuncia sul relativo motivo di appello non è configurabile in presenza di pronunce di rigetto implicite nella decisione espressamente adottata, anch’esse censurabili per il vizio di motivazione o di violazione di legge in relazione alla decisione.

Il vizio di omessa pronuncia denunciato non è, dunque, configurabile per omesso esame delle questioni processuali, quali quelle sollevate dal ricorrente con riferimento all’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia delle entrate per mancata allegazione della delega alla firma dell’atto di appello, né con riferimento al motivo implicitamente disatteso con la decisione di rigetto dell’impugnazione dell’atto impositivo e cioè a quello relativo ai vizi formali dell’avviso di accertamento per l’illegittimità della sottoscrizione e la mancata esibizione della delega puntualmente indicata in calce all’avviso, che la Commissione Tributaria Regionale ha tacitamente rigettato quando ha deciso di esaminare il merito del procedimento di determinazione del reddito.

4. Con il quarto motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, 3 c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 32 e 39, comma 1, lett. d) e dell’art. 40 del d.P.R. 600/1973 e dell’art. 2967 c.c.

La ricorrente censura l’accertamento poiché compiuto ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 non soltanto in relazione al conto corrente proprio, bensì anche in relazione al conto corrente del coniuge e perché fondato sul presupposto per il quale ogni prelievo costituisce un costo di nuove attività produttive, erroneo alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014 con riferimento ai lavoratori autonomi.

4.1 Il motivo è fondato per quanto di ragione.

4.2 Secondo la Corte, in tema d’imposte dirette, la presunzione legale relativa di disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari ex art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di redditi d’impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, indipendentemente dalla categoria reddituale a cui siano riferibili i proventi In considerazione della sentenza della Corte cost. n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo esclusivamente nei confronti dei titolari di redditi d’impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti (Cass. sez. 5, 20/12/2023, 35618, Cass. Sez. 5, 08/04/2024, n. 9403).

La Corte Costituzionale ha infatti ritenuto che la presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. 600/1973 «è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito», con conseguente dichiarazione di illegittimità dell’art. 32 comma 1, numero 2), secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, come modificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della Legge 30 dicembre 2004, n. 311, laddove vi era l’equiparazione tra imprenditori e lavoratori autonomi.

In definitiva, la presunzione legale ex art. 32 del d.P.R. 600/1973 secondo la quale i prelievi non risultanti dalle scritture contabili di cui non siano indicati i beneficiari compongono il reddito imponibile, non si applica nei confronti del lavoratore autonomo (Cass., 19 agosto 2022, n. 24998; Cass. 02/02/2026, n. 2164).

4.3 Nel caso di specie nella sentenza impugnata manca qualsiasi distinzione tra prelevamenti e versamenti e, prima ancora qualsivoglia riferimento alla tipologia di attività svolta dalla contribuente, con particolare riguardo alla verifica della dotazione di capitale e dell’organizzazione ed alla partecipazione del coniuge all’attività professionale svolta al fine di qualificarla come vera e propria attività imprenditoriale oppure come attività di lavoro autonomo per il quale la presunzione legale ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 non si applica ai prelevamenti.

A ciò va aggiunto che, con particolare riguardo alla riconducibilità all’attività svolta dalla contribuente del conto corrente intestato al coniuge, anch’esso verificato, come evidenziato da ultimo dalla Corte (Cass. sez. 5, 6/2/2026, n. 2625), in tema di indagini svolte ai sensi degli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972, la giurisprudenza di questa Corte è costantemente orientata a ritenere che le disposizioni citate non prevedano alcuna limitazione dell’analisi ai soli conti correnti bancari e postali o ai libretti di deposito intestati esclusivamente al titolare dell’impresa individuale o alla società e deve intendersi in generale al soggetto verificato, proprio per l’ampiezza della norma che non fa più esplicito riferimento ai conti intrattenuti con il contribuente (in virtù della modifica della disposizione di cui al n. 7) dell’art. 51 d.P.R. n. 633/1972, introdotta dall’art. 1, comma 403, della legge 30/12/2004, n. 311).

Deve però osservarsi che nel procedere alla ricostruzione del reddito del contribuente, l’Amministrazione Finanziaria se può legittimamente utilizzare i dati derivanti da movimenti bancari relativi a conti correnti intestati a terzi, deve nondimeno fornire in giudizio la prova, anche presuntiva, che detti movimenti bancari siano in realtà attribuibili al contribuente (Cass. sez. 5, sent., 19/09/2025, n. 25690).

Anche sotto tale profilo risulta fondata la censura svolta dalla ricorrente non rinvenendosi alcuna valutazione sul punto da parte della Commissione Tributaria Regionale che, all’esito della valutazione della attività svolta dalla contribuente (se imprenditore o lavoratore autonomo), come innanzi precisato, e quindi della valutazione degli elementi presuntivamente accertati in relazione ai versamenti o anche ai prelevamenti, e quindi della sussistenza del collegamento tra il conto corrente del coniuge e l’attività svolta dalla contribuente, fondato anche su prova presuntiva, dovrà poi verificare se la contribuente ha fornito la prova contraria. Come ribadito anche da ultimo da questa Corte (Cass. sez. 5, 6/2/2026, n. 2660) la prova contraria non deve essere generica ma analitica per ogni operazione bancaria al fine di dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, così come analitica dovrà essere la valutazione del giudice in ordine a quanto dedotto e documentato dal contribuente.

5. Con il quinto motivo di ricorso la contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la carenza di motivazione sulla eccezione relativa alla incongruenza del ragionamento posto a base della ricostruzione del reddito con particolare riguardo alle modalità di rideterminazione dei ricavi partendo dal dato del numero degli allievi iscritti nel 2009.

5.1 Il motivo deve ritenersi assorbito, atteso che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dovrà procedere ad un nuovo esame dell’accertamento e della pretesa tributaria in virtù dell’accoglimento del quarto motivo, anche avuto riguardo a tutti gli elementi presuntivamente posti a fondamento della rideterminazione delle imposte.

6. Con il sesto motivo la contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, l’applicazione dello ius superveniens in materia di sanzioni evidenziando la violazione e la falsa applicazione degli artt. 3 e 12 del d.lgs. 472/1997.

6.1 Il motivo deve ritenersi assorbito, atteso che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dovrà eventualmente rideterminare il regime sanzionatorio applicabile all’esito del nuovo esame disposto.

7. Ne consegue, la cassazione della sentenza impugnata con riferimento al quarto motivo di ricorso accolto. Il giudice di rinvio dovrà attenersi ai principi di diritti esposti nell’esame del quarto motivo di ricorso ed all’esito rideterminare le spese di lite, comprese quelle del giudizio di legittimità.

La Corte,

P.Q.M.

In accoglimento del quarto motivo di ricorso, rigettati il primo, il secondo ed il terzo, assorbiti il quinto ed il sesto, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto per quanto di ragione e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.