CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 13370 depositata il 20 maggio 2025 – L’art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024 di riforma del sistema sanzionatorio, secondo cui il giudicato penale favorevole al contribuente (perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso) dispiega effetti nel processo tributario, se relativo al medesimo soggetto ed agli stessi fatti materiali oggetto di valutazione. Lo stesso non trova applicazione in caso di pronuncia da parte del GUP e non all’esito del dibattimento.

Avvisi di accertamento – IVA – Fatture – Operazioni inesistenti – Frode carosello – Onere della prova – Rigetto

Fatti di causa

1. – Sulla base del processo verbale di costatazione del 18.4.2018 a carico della G. società cooperativa in liquidazione, l’Agenzia delle entrate emetteva gli avvisi di accertamento n. (…), (…) e (…) relativi agli anni d’imposta 2013, 2014 e 2015.

In particolare, l’Ufficio recuperava a tassazione la deduzione di costi e detrazione IVA afferenti a operazioni oggettivamente esistenti relative a fatture emesse dalla società cartiera M.M.

Con distinti ricorsi la contribuente impugnava gli avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Perugia che, con sentenza n. 428/03/19 del 31 luglio 2019, previa riunione degli stessi, li respingeva.

2. – Avverso tale pronuncia la società proponeva atto di appello.

La Commissione tributaria regionale dell’Umbria, con sentenza n. 256/2022 depositata il 5 agosto 2022, respingeva l’appello della contribuente e la condannava alla refusione delle spese di lite.

3. – La società ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.

Ragioni della decisione

1. – Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 c.p.c., 42 D.P.R. n. 600/1973, 56 D.P.R. n. 633/1972 e 7, comma 1, L. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

Parte ricorrente rileva la nullità della sentenza nella parte in cui avrebbe omesso di pronunciarsi sul motivo di appello con il quale ha lamentato l’erroneità della sentenza di prime cure nella parte in cui aveva rigettato il motivo di ricorso di primo grado relativo all’eccepita carenza di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati in violazione degli artt. 42 D.P.R. n. 600/1973, 56 del D.P.R. n. 633/72 e dell’art. 7, comma 1, n. L. 212/2000.

1.1. – Il motivo è infondato.

Non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove la decisione comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersi ravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel senso che la domanda o l’eccezione, pur non espressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (Cass., Sez. II, 26 settembre 2024, n. 25710).

Nel caso di specie vi è stata una pronuncia implicita sull’eccepita carenza di motivazione degli avvisi di accertamento, avendo la Commissione tributaria regionale rigettato nel merito la pretesa, superando quindi implicitamente le contestazioni formali dedotte, che peraltro non hanno in concreto arrecato alcun pregiudizio alla parte che si è difesa nel merito.

2. – Con il secondo motivo si prospetta la nullità della sentenza per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

In particolare, la Commissione tributaria regionale avrebbe omesso di pronunciarsi in ordine alla rilevanza nel giudizio tributario della sentenza penale di assoluzione n. 574/2021 emessa nel processo R.G. n. 6570/2016 a carico del legale rappresentante della società contribuente per il reato di cui all’art. 2 D.Lgs. n. 74/2000.

2.1. – Il motivo è infondato.

Va preliminarmente chiarito che nella fattispecie non si applica l’art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024 di riforma del sistema sanzionatorio, secondo cui il giudicato penale favorevole al contribuente (perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso) dispiega effetti nel processo tributario, se relativo al medesimo soggetto ed agli stessi fatti materiali oggetto di valutazione, essendovi stata una pronuncia da parte del GUP e non all’esito del dibattimento.

La Commissione tributaria regionale, dopo aver ritenuto le operazioni inesistenti alla luce delle risultanze istruttorie, tenuto conto dei plurimi elementi indiziari che evidenziavano la natura di cartiera della ditta M.M. (irreperibilità dell’intestatario; mancanza di una sede effettiva; assenza di beni strumentali, compresi gli automezzi e il personale dipendente; omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali; omessi versamenti delle imposte; non titolare di contratti di utenze; assenza di contabilità; ditta intestataria di un conto corrente, ma gestito da soggetti terzi), per cui la stessa non avrebbe potuto eseguire le prestazioni fatturate alla società.

A fronte delle ulteriori difese della società, la Commissione tributaria regionale ha escluso anche che le operazioni oggetto di accertamento potessero rientrare tra quelle soggettivamente inesistenti.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti incluse in una frode carosello, il giudice tributario, nel verificare se il contribuente fosse consapevole dell’inserimento dell’operazione in un’evasione di imposta, non può riferirsi alle sole risultanze del processo penale, ancorché riguardanti i medesimi fatti, ma, nell’esercizio dei suoi poteri, è tenuto a valutare tali circostanze sulla base del complessivo materiale probatorio acquisito nel giudizio tributario, non potendo attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile su reati tributari alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l’autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass., Sez. V, 4 dicembre 2020, n. 27814).

Al riguardo, non emerge la decisività della pronuncia prodotta di assoluzione sul piano della consapevolezza della frode ai fini tributari giacché, a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti, sul piano della colpevolezza, il GUP ha assolto l’imputato in base all’insufficienza della prova in punto di dolo dei reati contestati, ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p.

Tali esiti in sede penale non contrastano con l’accertamento compiuto in ambito tributario, ove è stata appurata la presenza di operazioni oggettivamente inesistenti, per cui alcun rilievo riveste il profilo della diligenza.

In ogni caso, la Commissione tributaria regionale – a fronte della deduzione da parte della società contribuente della ricorrenza di un’ipotesi di operazioni inesistenti dal punto di vista soggettivo – ha comunque escluso, nella specie, la buona fede della società contribuente, non avendo quest’ultima assunto un comportamento accorto e diligente, finalizzato a verificare la piena regolarità operativa della M.M., essendosi limitata a eseguire controlli formali e ignorando colpevolmente verifiche sostanziali preventive e successive.

3. – Con il terzo motivo si lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale ritenuto fosse onere del contribuente dimostrare la propria buona fede in ordine all’inesistenza delle operazioni sottese a quelle fatturate dalla M.M., nonostante l’Agenzia non ne avesse contestato l’inesistenza soggettiva, ovvero fornito elementi idonei a rappresentare il coefficiente psicologico dal quale desumere il coinvolgimento della contribuente nella fattispecie illecita di evasione.

3.1. – Il motivo è infondato.

La censura non coglie la ratio della decisione, che ha accertato l’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate, in cui la malafede della contribuente risulta in re ipsa.

In tema di IVA, l’onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell’Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., Sez. V, 10 aprile 2024, n. 9723).

Nel caso di specie non vi è stata nessuna inversione dell’onere della prova, avendo la Commissione tributaria regionale ritenuto sufficienti i plurimi elementi dedotti dall’Agenzia delle entrate in merito al carattere fittizio dell’attività d’impresa della M.M., richiamati nella disamina del precedente motivo, escludendo che la G. società cooperativa abbia adempiuto all’onere di provare l’esistenza delle operazioni di cui alle fatture ricevute e contabilizzate.

Il richiamo alla condizione di buona fede è stato evidentemente compiuto con riferimento all’ulteriore e diversa prospettazione dell’appellante circa la possibilità di considerare le operazioni contestate inesistenti dal punto di vista soggettivo.

Al riguardo, come già evidenziato, con apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità, la Commissione tributaria regionale ha comunque evidenziato come la società non abbia assunto un comportamento accorto e diligente, diretto a verificare la piena regolarità operativa della M.M.

4 – Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma 1-bis, del D.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma 1-bis, del D.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.