CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, ordinanza n. 14157 depositata il 21 maggio 2024
Tributi – Diniego di rimborso IVA – Professione di chiropratico – Accoglimento parziale
Rilevato che
– il contribuente impugnava il diniego di rimborso notificatogli dall’amministrazione finanziaria con riferimento all’iva per i periodi 2017 e 2018;
– la CTP di Reggio Emilia rigettava il ricorso, riconoscendo l’inserimento della professione di chiropratico tra le prestazioni sanitarie alla persona ma rilevando la mancanza del provvedimento attuativo richiesto dalla legge 244 del 2007, ritenuta ostativa al rimborso richiesto;
– appellava il contribuente;
con la pronuncia qui gravata la CTR dell’Emilia-Romagna ha confermato la decisione di primo grado;
– ricorre a questa Corte Ri.Br. con sette motivi di gravame illustrati da memoria;
– resiste l’Amministrazione finanziaria con controricorso;
Considerato che
– il primo motivo censura la pronuncia gravata denunciandone la nullità per violazione dell’36, c. 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/92, dell’art. 132 c. 2 n. 4 c.p.c. e dell’art. 156 c. 2 n. 4 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere la CTR motivato la propria decisione in modo apparente ed intrinsecamente contraddittorio in relazione al contestato riconoscimento dell’esenzione IVA alle prestazioni dei chiropratici in mancanza del registro previsto dalla L. 244/2007;
– il motivo è infondato;
– la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n.16159 (p. 7.2.), che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 (p. 2.4.); Cass. Sez. U. , 18/04/2018, n. 9557 (p. 3.5.) Cass 2021 n. 36510);
– nel presente caso, la motivazione della sentenza impugnata è tale da attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass. , Sez. 1°, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass. , Sez. 6°-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass. , Sez. 6°-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass. , Sez. 5°, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass. , sez. 6- 5, 28829 del 2021), contenendo una chiara esposizione delle ragioni sottese al rigetto dell’appello;
– può esaminarsi a questo punto – in quanto dirimente – il secondo motivo di impugnazione proposto dal contribuente;
– detto secondo motivo censura la pronuncia impugnazione per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 n. 18 del d.P.R. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. in ordine al mancato riconoscimento dell’esenzione IVA alle prestazioni dei chiropratici indipendentemente dall’approvazione del provvedimento attuativo indicato dalla L. 244/2007;
– secondo parte ricorrente la sentenza della CTR risulta viziata per violazione e/o falsa applicazione della norma in epigrafe in quanto, nell’affermare il principio secondo il quale l’esenzione IVA non potrebbe essere riconosciuta alle prestazioni effettuate dai chiropratici in mancanza del regolamento attuativo previsto dalla Legge 244/2007, la stessa si pone in evidente contrasto con l’interpretazione consolidata fornita dalla giurisprudenza nazionale e comunitaria;
– il motivo è fondato;
– la questione che viene in rilievo ha formato oggetto di recenti pronunce di questa Corte (per tutte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21108 del 02/10/2020) secondo le quali riconoscimento dell’esenzione, prevista dall’art. 10, comma 1, n. 18) d.P.R. n. 633 del 1972, al chiropratico che renda una prestazione di cura alla persona, richiede l’accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata, somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato, anche in mancanza dell’istituzione del registro dei dottori in chiropratica e dell’attivazione del relativo corso di laurea magistrale;
– ciò che rileva nella specie, secondo la giurisprudenza dell’Unione alla quale il ridetto orientamento giurisprudenziale che il Collegio qui condivide e alla quale si adegua, è che sussistano le condizioni soggettive e oggettive dell’esenzione IVA quale attività medica. Si è, difatti, affermato che il legislatore dell’Unione ha soltanto previsto la facoltà, per gli Stati membri, di applicare un’aliquota IVA ridotta alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi incluse nelle categorie dell’allegato III alla direttiva 2006/112, per cui spetta agli Stati membri determinare con maggior precisione quali siano, tra tali cessioni di beni e prestazioni di servizi, quelle alle quali si applica l’aliquota ridotta (CGUE, 27 giugno 2019, B.S.V.C. e a. , C – 597/17, punto 44; CGUE 9 novembre 2017, AZ, C – 499/16, punto 23; CGUE, 11 settembre 2014, K, C – 219/13, punto 23).
Secondo un’interpretazione letterale dell’art. 132, par. 1, lettera c), della citata direttiva IVA, una prestazione va esentata se soddisfa due condizioni, cioè, da una parte, se costituisce una prestazione medica e, dall’altra, se viene effettuata nel contesto dell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali definite dallo Stato membro interessato (CGUE, 5 marzo 2020, x – Gmbh, C – 48/19, punto 17; CGUE, C – 597/17, cit. , punto19 e giurisprudenza ivi citata; in termini analoghi CGUE, 4 marzo 2021, F., C – 581/19);
– ancora in conformità con la giurisprudenza dell’Unione, questa Corte ha ritenuto che il riconoscimento dell’esenzione, prevista dall’art. 10, comma 1, n. 18) d.P.R. n. 633/1972, al chiropratico che renda una prestazione di cura alla persona, richiede l’accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata, somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato, anche in mancanza dell’istituzione del registro dei dottori in chiropratica e dell’attivazione del relativo corso di laurea magistrale (Cass. , Sez. V, 2 ottobre 2020, n. 21108). In quel caso era stato richiesto al giudice del rinvio di accertare se il contribuente potesse dimostrare di avere ricevuto formazione somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato e che l’attività fosse qualitativamente sufficiente ad offrire la cura della persona;
– l’orientamento di cui si è detto è stato ancora ribadito da seguenti sentenze (si veda Cass. , Sez. V, 11 marzo 2021, n. 6868), in cui è stato rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ritenendosi decisiva la circostanza che “la garanzia della qualità delle prestazioni chiropratiche risulta garantita attraverso la direzione sanitaria affidata ad un medico”, quale requisito sostanziale per la fruizione dell’esenzione IVA riconosciuta alle prestazioni sanitarie;
– ancora più recentemente (Cass. , Sez. V, 28 settembre 2023, n. 27549), questa Corte ha precisato che in un determinato quadro normativo (art. 7 l. 11 gennaio 2018, n. 3, da ultimo modificato dall’art. 6 del d.l. 29 dicembre 2022, n. 198, conv. con modif. nella l. 24 febbraio 2023, n. 1) (ndr l. 24 febbraio 2023, n. 14) , che ha differito al 30 giugno 2023 l’emanazione del decreto di definizione dell’ordinamento didattico del corso per chiroprassi (Decreto MIUR di concerto con il Ministro della Salute, previ pareri CUN e CSS), la mancata adozione di detto decreto (indispensabile al fine di individuare la tipologia delle prestazioni svolte e di disciplinare i profili della professione) non è circostanza decisiva ai fini dell’esenzione IVA delle relative prestazioni mediche;
– la natura medica della prestazione va, invero, valutata in termini sostanziali costituendo l’ambito regolamentare un elemento come altri al fine di verificare l’esistenza dei presupposti perché la prestazione benefici dell’esenzione IVA;
– deve, pertanto, ritenersi definitivamente superato l’opposto orientamento, inaugurato dalla sesta sezione di questa Corte (Cass. , Sez. VI, 28 ottobre 2014, nn. 22812, 22813, 22814) e successivamente confermato sia dalla sesta sezione (Cass. , Sez. VI, 30 maggio 2016, n. 11085), sia più di recente da questa sezione (Cass. , Sez. V, 22 marzo 2019, n. 8145; Cass. , Sez. V, 20 dicembre 2019, n. 34169), secondo cui, pur avendo la disciplina interna inquadrato il chiropratico tra i professionisti sanitari, aveva ritenuto ai fini dell’esenzione IVA indispensabile l’emanazione del relativo regolamento di attuazione del percorso formativo della professione;
– alla luce di quanto illustrato è evidente che la statuizione della sentenza impugnata, secondo la quale il vuoto normativo derivante dalla mancata disciplina regolamentare della professione di chiropratico non consente di applicare l’esenzione anche nel caso per cui è processo, risulta disallineata rispetto alla giurisprudenza di questa Corte;
– pertanto, in accoglimento del secondo motivo la sentenza è cassata; il primo motivo è rigettato e i restanti motivi sono assorbiti in quanto divenuti irrilevanti ai fini del decidere;
– poiché non sono qui necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può decidersi nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente, al quale spetta il negato rimborso;
– le spese sono regolate secondo soccombenza;
P.Q.M.
Accoglie il secondo motivo di ricorso; rigetta il primo motivo; dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie l’originario ricorso del contribuente; condanna la parte controricorrente al pagamento delle spese di lite in favore di parte ricorrente, che liquida in euro 3.000,00 cui aggiungersi euro 200 per esborsi, 15% per spese generali oltre a CPA e IVA come per legge.