CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 14263 depositata il 28 maggio 2025 – La presunzione, di cui agli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, di omessa fatturazione di ricavi conseguiti dalla società contribuente, correlata agli accertati prelevamenti operati su conti correnti bancari, ritenuti “uscite di cassa”, deve ritenersi superata qualora detta movimentazione finanziaria sia stata regolarmente contabilizzata e la società, come suo onere, fornisca giustificazioni in ordine al transito ed al conteggio in contabilità dei dati in questione, quali componenti positive del reddito di impresa, non essendo, invece, la società medesima tenuta anche a dimostrare l'”inerenza” della movimentazione all’attività di impresa, prevista dall’art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917 del 1986 con riguardo alle componenti negative.”

Accertamento – Ricavi – Error in iudicando – Presunzioni legali – Documentazione extracontabile – Indagini finanziarie – Pretesa fiscale – Prova contraria – Rigetto

Fatti di causa

Con ricorso n. 3980/2008 depositato presso la Commissione tributaria provinciale di Palermo, la S.D. Srl proponeva impugnazione avverso l’avviso di accertamento n. (…)/2007 emesso dall’Agenzia delle Entrate per mancata documentazione di ricavi, per l’anno di imposta 2004.

Avverso la decisione favorevole al ricorrente, l’Agenzia delle Entrate proponeva appello.

La Commissione tributaria regionale della Sicilia, con sentenza n. 3017/2016, accoglieva parzialmente il gravame, confermando per l’effetto l’avviso di accertamento limitatamente ad una somma rideterminata.

La contribuente ha proposto ricorso per cassazione avverso la citata pronuncia di secondo grado, affidandolo a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, contenente anche ricorso incidentale, chiedendo l’annullamento della sentenza impugnata nella parte di relativa soccombenza, sulla scorta di un’unica censura.

Considerato che

Il ricorrente principale prospetta due motivi di impugnazione.

Con il primo motivo di ricorso deduce “Error in iudicando” ai sensi del n. 3), del primo comma, dell’art. 360 c.p.c.”.

Si allega che “Il giudice di seconde cure ha disapplicato il principio di cassa previsto ex lege per le vendite a mezzo di agenti di commercio travisando tra l’altro la documentazione tipica prevista nella fattispecie”.

Nella sostanza, la contribuente asserisce che la documentazione esaminata (ossia i prospetti di liquidazione delle provvigioni ai rappresentanti) e considerata contabilità “in nero”, non costituiva valido elemento indiziario, dotato quindi dei requisiti di gravita, precisione e concordanza ex art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Il giudice del gravame, inoltre, avrebbe dovuto quantificare i costi correlati ai ricavi presunti, al fine di applicare il principio di garanzia costituzionale di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

Con il secondo motivo la ricorrente lamenta “Error in iudicando”, ai sensi del n. 3), primo comma, art. 360 c.p.c.”.

Si sostiene che il giudice di seconde cure, nella prospettazione della parte, “ha disapplicato le presunzioni legali relative delle indagini finanziarie svolte con P.V.C. del 14/12/2006 mentre ha applicato le presunzioni semplici derivanti da documentazione extracontabile considerata erroneamente “in nero” con P.V.C. del 24/09/2024″.

La parte privata evidenzia come, ai fini dell’accertamento ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) D.P.R. n. 660/1973, le indagini finanziarie si qualificano come presunzioni legali relative, previste ex lege.

Pertanto, i versamenti non giustificati sono considerati “vendite in nero” ed i prelevamenti “acquisti in nero” a meno che il contribuente non dimostri di averne tenuto conto nelle dichiarazioni o che le stesse non si riferiscano ad operazioni imponibili.

Posto che le risultanze delle indagini finanziarie avevano condotto alla constatazione della regolarità tra le operazioni contabili registrate e dichiarate con le movimentazioni finanziarie esaminate, con conseguente irrilevanza fiscale, si contesta l’applicazione – da parte del giudice di seconde cure – dell’efficacia probatoria prevista per le presunzioni semplici, trascurando invece le presunzioni legali relative derivanti dalle indagini finanziarie svolte.

La ricorrente incidentale, con l’unica doglianza dedotta, lamenta “Violazione e falsa applicazione degli artt. 36 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.”.

Nella sostanza la difesa erariale censura la sentenza impugnata per omessa pronuncia con riferimento al rilievo concernente l’indebita deduzione di oneri non effettivamente corrisposti ai dipendenti.

Il primo motivo del ricorso principale deve essere rigettato per le ragioni che seguono.

In tema di accertamento del reddito di impresa, questa Corte di legittimità ha già avuto modo di affermare che “La presunzione, di cui agli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, di omessa fatturazione di ricavi conseguiti dalla società contribuente, correlata agli accertati prelevamenti operati su conti correnti bancari, ritenuti “uscite di cassa”, deve ritenersi superata qualora detta movimentazione finanziaria sia stata regolarmente contabilizzata e la società, come suo onere, fornisca giustificazioni in ordine al transito ed al conteggio in contabilità dei dati in questione, quali componenti positive del reddito di impresa, non essendo, invece, la società medesima tenuta anche a dimostrare l'”inerenza” della movimentazione all’attività di impresa, prevista dall’art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917 del 1986 con riguardo alle componenti negative.”

Orbene, secondo il quadro normativo attualmente vigente in materia, l’accertamento condotto sulla base di documentazione extracontabile, può e deve essere contestato positivamente (ossia mediante elementi specifici e certi, non risultando in tal senso sufficiente la mera regolarità formale della contabilità) dal contribuente che quell’accertamento intenda disconoscere, mediante la prova dell’infondatezza della pretesa fiscale (v. Cass. n. 24051/2011; Cass. n. 14150/2016; Cass. n. 20094/2014 ove si legge che “per i redditi di impresa il D.P.R. n. 600/1973, art. 39, primo comma, lett. e), consente di procedere alla rettifica del reddito anche quando l’incompletezza della dichiarazione risulta dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti.

In tal caso, l’esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, con conseguente inversione dell’onere della prova, spettando al contribuente dimostrare – anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette – l’infondatezza della pretesa fiscale“).

Altresì, contrariamente a quanto sostenuto dalla parte ricorrente, la sentenza gravata ha dato conto nella motivazione della carenza di prova contraria – di cui la stessa era onerata quale contribuente sottoposta ad accertamento – idonea a contrastare l’accertamento tributario operato dall’Amministrazione finanziaria sulla base della documentazione extracontabile rinvenuta in sede istruttoria.

Nella stessa sentenza si evidenzia, infatti, che “Nessuna memoria o documentazione, considerabile prova contraria è stata rinvenuta nel fascicolo di primo grado, regolarmente trasmesso con dettagliato indice, né risulta prodotta nel presente procedimento di gravame”.

Quindi, la valutazione operata dai giudici del gravame con esito in favore della fondatezza e legittimità dell’accertamento basato sulla documentazione extracontabile, in quanto non adeguatamente contrastata in sede probatoria, non configura alcun vizio di legittimità, confermandosi invece pienamente conforme alla legge.

Né è possibile in questa sede di legittimità riesaminare nel merito le risultanze istruttorie oggetto di valutazione dei giudici del gravame, che risultano adeguatamente vagliate.

Parimenti, il secondo motivo di doglianza non merita apprezzamento. Ed invero, con esso, la parte intende revocare in dubbio il ragionamento presuntivo posto alla base dell’accertamento in quanto con lo stesso il giudice del merito avrebbe violato la gerarchia delle presunzioni, attribuendo prevalenza alle risultanze extracontabili in confronto alle risultanze delle indagini finanziarie ex art. 32 D.P.R. n. 600/1973 effettuate nell’ambito di un pvc del 14/12/2006.

A tal proposito, senza necessita di entrare nel merito della doglianza, è sufficiente rilevare come l’aspecificità del motivo osti al suo ingresso in scrutinio che quivi potrebbe avere luogo.

Manca, infatti, l’allegazione della prova del fatto storico (non rinvenendosi in atti alcun pvc del 14/12/2006), così come difetta la sua valenza probatoria atta a scardinare il ragionamento presuntivo che intende dimostrare infondato.

Ne consegue l’integrale rigetto del ricorso principale.

Con riferimento al mezzo di impugnazione del ricorso incidentale, deve concludersi per la sua inammissibilità.

Invero, la difesa erariale si duole della mancata pronuncia del giudice di merito con riferimento al rilievo concernente l’indebita deduzione di oneri non effettivamente corrisposti ai dipendenti (buoni sconto), censurando così, mediante la prospettazione di un vizio ricondotto al n. 4), primo comma, art. 360 c.p.c., un profilo insussistente e non emergente dalla sentenza in scrutinio.

Dalla lettura della medesima decisione, difatti, è dato rilevare l’esame del giudice della questione sottoposta al suo vaglio, pur con esito non condiviso dalla parte pubblica.

Il valore probatorio delle dichiarazioni rese da terzi infatti “è rimesso esclusivamente al giudice di merito”, il quale ha ritenuto di non rinvenire la “prova che gli stessi (buoni sconto) non siano stati ritualmente annotati e su cui l’appello dell’Agenzia delle Entrate appare del tutto generico”.

La censura intende, pertanto, sollecitare surrettiziamente una nuova valutazione sul punto da parte di questa Corte, la quale tuttavia resta preclusa in sede di legittimità e deve, perciò, essere dichiarata inammissibile.

Le spese di questo giudizio vanno compensate in ragione della reciproca soccombenza.

Rilevato che risulta soccombente, quanto al ricorso incidentale, parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, al ricorso incidentale non si applica l’art. 13, comma 1 – quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, conseguenza che, invece, va applicata a carico della ricorrente principale.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002 si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.