CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 14338 depositata il 29 maggio 2025 – Il venire meno della fictio iuris di cui all’art. 28, comma 4, del D.Lgs. n. 175 del 2014, della sopravvivenza della società di persone o di capitali, dopo la sua cancellazione dal registro delle imprese, per decorrenza del termine quinquennale dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese, comporta il consolidamento di un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali

Ires – Irap – Iva – Avviso di accertamento – Legittimazione passiva – Fictio iuris – Vizio di motivazione apparente – Inammissibilità

Rilevato che

1. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:

1) l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Cu.Do., nella qualità di ex liquidatore di (…) Srl – società a ristretta base azionaria, cancellata dal registro delle imprese in data 30.9.2015 – nonché a Cu.Do. e Cu.Mi., nella qualità di ex soci, intimazione di pagamento (…), a seguito di sentenza n. 4903/02/2019 della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, con la quale veniva confermata la legittimità del presupposto avviso di accertamento emesso ai fini Ires, Irap e Iva, oltre sanzioni, per l’anno 2012, e notificato ai suddetti contribuenti, nella rispettiva qualità, successivamente all’estinzione della società medesima;

2) avverso la suddetta intimazione di pagamento Cu.Do., nella qualità di ex liquidatore e Cu.Do. e Cu.Mi., nella qualità di ex soci, avevano proposto ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno che, con sentenza n. 949/08/2021, previa riunione, li rigettava.

2. Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 5531/2022, depositata 21.7.2022, accoglieva l’appello dei suddetti contribuenti, nella qualità, annullando l’intimazione di pagamento.

3. Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

4. Resistono, con controricorso, Cu.Do., nella qualità di ex liquidatore, e Cu.Do. e Cu.Mi., nella qualità di ex soci di (…) Srl

5. In data 21 febbraio 2025, i controricorrenti hanno depositato, ai sensi dell’art. 372 c.p.c., copia della sentenza penale di assoluzione n. 576/2021 emessa dal Tribunale di Salerno, sezione dibattimentale, in data 24.2.2021 nell’ambito di procedimento penale a carico di Cu.Do. “perché il fatto non sussiste”, con attestazione di irrevocabilità della sentenza medesima dal 9 luglio 2021.

6. In data 26.2.2025, i controricorrenti hanno depositato memoria illustrativa.

Considerato che

1.Occorre preliminarmente esaminare la questione della legittimazione passiva in capo agli attuali controricorrenti qualificatisi in giudizio come ex soci e ex liquidatore di una società di capitali cancellata dal registro delle imprese, profilo che riguarda la valutazione delle conseguenze derivanti dall’estinzione della società, che è suscettibile d’esame d’ufficio da parte del giudice (ex multis, Cass. 15/05/2018, n. 11744).

1.1. In punto di fatto, dagli atti di causa emerge che:

1) il presupposto avviso di accertamento ai fini Ires, Irap e Iva, oltre sanzioni, per l’anno 2012, era stato notificato, dopo la cancellazione della società – avvenuta in data 30.9.2015 – a Cu.Do., quale ex liquidatore, e a Cu.Gi. e Cu.Mi., quali ex soci, e gli stessi avevano proposto, nelle rispettive qualità, i ricorsi originari nel 2017, e l’appello principale nel 2018, deciso a sfavore dei contribuenti, con sentenza n. 4903/02/2019 della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno;

2) a seguito della sentenza n. 4903/02/2019, veniva notificato l’atto di intimazione di pagamento (…) ai suddetti contribuenti, nella rispettiva qualità, successivamente all’estinzione della società medesima;

3) gli ex soci e l’ex liquidatore avevano impugnato il suddetto atto di intimazione dinanzi alla CTP di Salerno che, con sentenza n. 949/2021, aveva rigettato i ricorsi riuniti, decisione riformata in appello dalla CTR della Campania, con la sentenza n. 5531/2022, depositata 21.7.2022.

1.2. Posto quanto sopra, va osservato che, nella vicenda in esame, al momento della notifica via pec in data 21 febbraio 2023 del ricorso per cassazione, era venuta meno la fictio iuris di cui all’art. 28, comma 4, del decreto legislativo n. 175 del 2014, della sopravvivenza della società, dopo la sua cancellazione dal registro delle imprese.

Trova pertanto applicazione il seguente principio di diritto: “Il venire meno della fictio iuris di cui all’art. 28, comma 4, del D.Lgs. n. 175 del 2014, della sopravvivenza della società di persone o di capitali, dopo la sua cancellazione dal registro delle imprese, per decorrenza del termine quinquennale dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese, comporta il consolidamento di un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali” (Cass., sez.5, n. 10429 del 2025).

Ne consegue il difetto di legittimazione passiva in capo a Cu.Do. in qualità di ex liquidatore, essendo, per effetto del consolidamento del fenomeno di tipo successorio, unici legittimati passivi Cu.Gi. e Cu.Mi., in qualità di ex soci di (…) Srl

2.Il difetto di legittimazione passiva in capo all’ex liquidatore rende priva di rilievo, in relazione a quest’ultimo, la richiesta di applicazione dell’art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000.

2.1.L’operatività dell’art. 21-bis cit. è invece da escludere (in relazione agli ex soci) in quanto – premesso che l’art. 21-bis cit. postula che la sentenza irrevocabile di assoluzione sia “pronunciata… sugli stessi fatti materiali” oggetto del giudizio tributario – nella specie:

1) la mera allegazione che la sentenza penale n. 576/2021 emessa dal Tribunale di Salerno, aveva assolto Cu.Gi.(“perché il fatto non sussiste”) e che essa riguardava i medesimi fatti oggetto del giudizio tributario non può considerarsi sufficiente, essendo necessario che siano indicati gli specifici fatti ed elementi – oggetto di puntuale accertamento nella sentenza penale – rispetto ai quali viene ravvisata l’identità e per i quali, dunque, viene invocato il giudicato;

2) in ogni caso, difetta una identità di fatti materiali laddove nella sentenza penale, riferita genericamente a “varie annualità” si fa riferimento a “dichiarazioni infedeli” “attesa la discrasia tra gli esigui redditi dichiarati dai coniugi (…)/ De. e la ingente disponibilità di denaro contante pari a Euro 426.215,00, rivenuto presso il domicilio/abitazione del Cu.Gi.(“nonché sede amministrativa della società (…) Srl” (v. capo di imputazione) mentre la controversia (concernente l’impugnativa del presupposto avviso di accertamento) involgeva la contestazione circa la indeducibilità ai fini delle imposte dirette e/o indetraibilità ai fini Iva da parte della società, a ristretta base azionaria, di costi sostenuti per attività di ristrutturazione svolte dai soci su beni personali nonché la contestazione circa la indetraibilità ai fini Iva di costi di sponsorizzazione.

Questa mancanza di identità tra i fatti materiali nei due giudizi osta ab origine all’applicabilità dell’art. 21-bis cit. senza nella fattispecie in esame rilevi la questione rimessa alle Sezioni Unite, con ordinanza interlocutoria n. 5714 del 2025.

3.Il ricorso va deciso, pertanto, nei confronti degli ex soci, unici legittimati passivi.

4.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., per avere la CTR, con una motivazione apparente, accolto l’appello dei contribuenti, limitandosi apoditticamente a richiamare una precedente pronuncia senza neanche indicarne gli estremi, e considerando, peraltro, la sola posizione dell’ (ex) liquidatore, Cu.Do., senza avvedersi che nel giudizio erano parti anche Cu.Do. e Cu.Mi., quali ex soci di (…) Srl

5.Con il secondo motivo, si denuncia, in subordine (“nella denegata ipotesi in cui la sentenza impugnata non sia ritenuta nulla per motivazione apparente”), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 68 e 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546/92 per avere la CTR annullato l’intimazione di pagamento – notificata, ai sensi dell’art. 68 del D.P.R. n. 546/92, in base al quale è prevista la riscossione frazionata in pendenza di giudizio del tributo, con i relativi interessi e sanzioni- sebbene i contribuenti avessero impugnato l’intimazione al solo scopo di rimettere in discussione l’avviso di accertamento prodromico già oggetto di giudizio, senza dedurre vizi proprio dell’atto medesimo ai sensi dell’art. 19, comma 3, cit.

5.1.Il primo motivo è fondato con assorbimento del secondo.

5.2.Va precisato che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

Come precisato da questa Corte, “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020; Cass., sez. 5, n. 2392 del 2024).

Nella sentenza impugnata, il giudice di appello si è limitato apoditticamente ad affermare che: “la CTR sezione 9 di Salerno si era già pronunciata, accogliendo gli appelli proposti dalla società (…), e, per essa dai soci Cu.Gi., Cu.Mi. e Cu.Do. con riferimento all’avviso di accertamento relativo all’anno 2010.

In tale sentenza era stata riconosciuta non solo la correttezza delle operazioni svolte dalla società e dai soci sostenendo anche che l’avviso di accertamento notificato al solo socio Cu.Do., nella qualità di liquidatore della società, era illegittimo.

Le stesse censure venivano, in questo caso, replicate per l’annualità successiva. Pertanto, è evidente che, pur dovendo disattendere l’eccezione di carenza di motivazione dell’avviso di accertamento, lo stesso è comunque destituito di fondamento.

La società cancellata era stata posta in liquidazione per motivi di natura successoria e il sig. Cu.Do., allo stato, risulta privo di ogni potere e, pertanto, la notifica allo stesso degli atti di intimazione è assolutamente illegittima, così come assentito dalla citata sentenza della CTR, sezione 9 di Salerno alla quale questa sezione ritiene equo uniformarsi per continuità di giudicato”; con ciò, la CTR ha annullato l’intimazione di pagamento in oggetto- conseguente alla sentenza n. 4903/02/2019 della CTR della Campania, sezione staccata di Salerno, con la quale veniva confermata la legittimità del presupposto avviso di accertamento emesso ai fini Ires, Irap e Iva, oltre sanzioni, per l’anno 2012, e notificato ai suddetti contribuenti, nella rispettiva qualità, successivamente all’estinzione della società medesima- facendo riferimento ad una non meglio precisata sentenza della “CTR sez. 9 di Salerno” di annullamento di altro avviso di accertamento relativo all’anno 2010 “impugnato dai soci Cu.Gi., Cu.Mi. e Cu.Do.”; peraltro, il giudice di appello ha preso in considerazione soltanto la posizione dell’ex liquidatore Cu.Do. (“la società cancellata era stata posta in liquidazione per motivi di natura successoria e il signor Cu.Do. allo stato risultava essere assolutamente privo di ogni potere e pertanto la notifica allo stesso degli atti di intimazione è assolutamente illegittima”) giungendo poi ad accogliere l’appello proposto oltre che dall’ex liquidatore anche dagli ex soci.

6.In conclusione, va dichiarato l’inammissibilità del ricorso per difetto di legittimazione passiva nei confronti di Cu.Do., quale ex liquidatore, mentre nei confronti di Cu.Do. e Cu.Mi., quali ex soci, va accolto il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;

P.Q.M.

Dichiara l’inammissibilità del ricorso per difetto di legittimazione passiva nei confronti di Cu.Do. C., quale ex liquidatore; nei confronti di Cu.Do. e Cu.Mi., quali ex soci, accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.