CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 14800 depositata il 2 giugno 2025 – Ai fini del beneficio previsto dall’art. 87, comma 1, TUIR (esenzione della plusvalenza nella misura del 95 per cento), il requisito previsto alla lett. d), relativo all’esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale, non va escluso, ai sensi della presunzione iuris et de iure di non sussistenza contenuta nella medesima lettera, ove l’immobile strumentale sia in costruzione, in quanto tale attività è volta a dotare l’impresa di un apparato organizzativo autonomo, purché in seguito sia provato che nell’immobile stesso sua successivamente iniziata l’attività imprenditoriale medesima

IRES – Attività di “start-up” – Plusvalenza – Imposizione agevolata PEX – Termini di impugnazione – Presunzione iuris et de iure – Art. 87 TUIR – Rigetto

In fatto

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate impugna la decisione della CTR con cui questa confermava la sentenza di primo grado che a sua volta annullava l’avviso di accertamento notificato alla contribuente mediante il quale veniva recuperata maggior IRES per l’anno 2008, oltre sanzioni (con cui si contestava la sussistenza dei requisiti per riconoscere l’imposta agevolata del 5 per cento di cui all’art. 87 TUIR).

Il ricorso è basato su un unico motivo.

La contribuente resiste con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale condizionato fondato su un unico motivo.

Da ultimo la parte controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

In diritto

Considerato che

1. In via pregiudiziale deve esaminarsi l’eccezione di tardività spiegata dalla controricorrente in relazione al ricorso introduttivo del giudizio in cassazione.

1.1. Va anzitutto premesso che la sentenza impugnata non risulta notificata e dunque trova applicazione il termine decadenziale di sei mesi dalla pubblicazione previsto dall’art. 327 cod. proc. civ.

È poi da ricordare il principio per cui:

Per i termini determinati ad “anni” e a “mesi” trova applicazione il criterio dettato dall’art. 155, cod. proc. civ., secondo il quale gli stessi si computano secondo il calendario comune, quindi secondo il calendario gregoriano non ex numero sed ex numeratione dierum.

Pertanto, allorché la parte sia onerata della notifica di un atto (nella specie atto d’appello) entro un termine decadenziale, tale incombente andrà effettuato con riferimento al momento di consegna dell’atto stesso all’ufficiale giudiziario entro il giorno del mese corrispondente a quello da cui il termine decorre.(Cass. n. 35570/2023).

È poi pacifico che la sentenza venne pubblicata in data 29 dicembre 2016, per il cui semestre andava a scadere, in base al suesposto principio, in data 29 giugno 2017.

Tuttavia, tale termine, in virtù dell’art. 11, D.L. n. 50/2017, era sospeso per sei mesi.

In particolare, era disposto che “per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017”.

L’anzidetta disposizione entrava in vigore il 24 aprile 2017.

L’ulteriore termine di sospensione spostava la data di scadenza dell’impugnazione al venerdì 29 dicembre 2017, posto che a tal specie di sospensione non è possibile cumulare la sospensione dei termini feriali (Cass. n. 10252/2020), in quanto quest’ultimo è già interamente assorbito dal concorrente decorso della sospensione stabilita in via eccezionale. il periodo di sospensione feriale, cadente nella ben più ampia fase di sospensione stabilita dalla norma in esame, resta in essa assorbito, non ravvisandosi alcuna ragione, in assenza di espressa contraria previsione, perché detto periodo debba essere calcolato in aggiunta alla stessa (Cass. 28/06/2007, n. 14898; Cass. 11/03/2010, n. 5924; Cass. 24/07/2014, n. 16876).

Sulla circostanza poi che, in caso di sospensione, la data nella quale il termine processuale a mese o ad anno abbia ripreso a decorrere debba essere computata nel termine stesso, senza che possa essere considerata come dies a quo non computabile, cfr. Cass. 06/04/2006, n. 8102, in materia di sospensione feriale).

Ordunque, traendo le fila di quanto precede, va osservato che il ricorso risulta notificato con p.e.c. del 29 dicembre 2017, teoricamente ultimo giorno utile, ma il messaggio risulta essere stato inviato alle ore 21 e trentotto secondi.

In base all’art. 147, cod. proc. civ., le notificazioni non possono farsi prima delle ore 7 né dopo le ore 21.

Ora tale disposizione, ratione temporis, va integrata con le previsioni di cui all’art. 16 septies, D.L. n. 179/2012, in base al quale le notifiche effettuate a mezzo di p.e.c. oltre le ore 21 devono intendersi perfezionate alle ore 7 del giorno successivo.

In proposito però la Corte Costituzionale con sentenza nr. 75 del 19/03/2019 ha statuito che: “È dichiarato costituzionalmente illegittimo – per violazione degli artt. 3, 24 e 111 Cost. – l’art. 16-septies del D.L. n. 179 del 2012 (conv., con modif., in legge n. 221 del 2012), inserito dall’art. 45-bis, comma 2, lett. b), del D.L. n. 90 del 2014 (conv., con modif., in legge n. 114 del 2014), nella parte in cui prevede che la notifica eseguita con modalità telematiche la cui ricevuta di accettazione è generata dopo le ore 21 ed entro le ore 24 si perfeziona per il notificante alle ore 7 del giorno successivo, anziché al momento di generazione della predetta ricevuta.

La fictio iuris relativa al differimento al giorno seguente degli effetti della notifica eseguita dal mittente tra le ore 21 e le ore 24 è giustificata nei confronti del destinatario, poiché il divieto di notifica telematica dopo le ore 21, previsto dalla prima parte dell’art. 16-septies, tramite il rinvio all’art. 147 cod. proc. civ, mira a tutelare il suo diritto al riposo in una fascia oraria (dalle 21 alle 24) nella quale egli sarebbe altrimenti costretto a continuare a controllare la casella di posta elettronica.

Nei confronti del mittente, invece, il medesimo differimento comporta un irragionevole vulnus al pieno esercizio del diritto di difesa (segnatamente, nella fruizione completa dei termini per l’esercizio dell’azione in giudizio, anche nella sua essenziale declinazione di diritto ad impugnare), poiché gli impedisce di utilizzare appieno il termine utile per approntare la propria difesa – che, nel caso di impugnazione, scade (ai sensi dell’art. 155 cod. proc. civ.) allo spirare della mezzanotte dell’ultimo giorno – senza che ciò sia funzionale alla tutela del diritto al riposo del destinatario e nonostante che il mezzo tecnologico lo consenta.

Inoltre, la restrizione delle potenzialità (accettazione e consegna sino alla mezzanotte) che caratterizzano e diversificano il sistema tecnologico telematico rispetto al sistema tradizionale di notificazione legato “all’apertura degli uffici” è intrinsecamente irrazionale, venendo a recidere l’affidamento che lo stesso legislatore ha ingenerato nel notificante immettendo il sistema telematico nel circuito del processo”.

Così stando le cose la notifica dev’essere considerata tempestiva (come lo sarebbe in base al novellato disposto dell’art. 147, cod. proc. civ., recato dal D.Lgs. n. 149/22).

2. Venendo al merito, con l’unico motivo si deduce violazione dell’art. 87 TUIR e degli artt. 2195 e 2697, cod. civ., in quanto la M.G. (poi incorporata nella F. Srl) per l’anno d’imposta 2008 diminuiva il reddito di Euro 836.000 in riferimento alla plusvalenza per la cessione alla F. della partecipazione di M. (pari al 26 % del capitale) in C.H. Srl, avvenuta al prezzo di Euro 880 mila (quindi la deduzione era pari al 95 per cento).

Il tutto in applicazione della disciplina dell’imposizione agevolata PEX (imposta sostitutiva del 5 %).

Invero a giudizio dell’Agenzia la società partecipata era priva dei requisiti di cui all’art. 87 TUIR per l’applicazione dell’indicato beneficio, dal momento che essa aveva un patrimonio immobiliare costituito da immobili non oggetto dell’attività d’impresa (c.d. beni-merce), o da impianti o fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa.

In effetti l’Agenzia accertava che l’unica attività svolta dalla società partecipata era costituita, fino al momento della cessione della relativa partecipazione, nella costruzione dell’unico bene immobile.

La società nei tre anni anteriori alla cessione non denunciava alcun ricavo.

Secondo l’Agenzia solo dal momento in cui effettivamente l’immobile fosse utilizzato a scopo alberghiero (circostanza nella specie appurata a partire dal 2010), sussisterebbero i presupposti per il beneficio PEX.

Né poteva recuperarsi il beneficio facendo riferimento all’altro oggetto sociale (oltre all’attività alberghiera) costituito da quello di costruzione di edifici, visto che per realizzare l’immobile di cui si tratta la M. si era interamente avvalsa dell’opera di terzi.

2.1. In primis non è fondata l’ulteriore eccezione di inammissibilità fondata sull’assunto per cui il motivo in realtà deduce un’omessa pronuncia, poiché con esso come si nota da quanto sopra riportato, si fa valere espressamente l’assunto errore della CTR nel ritenere non sussistenti i presupposti per la presunzione assoluta di non commercialità dell’attività, laddove appunto la CTR ha invece ritenuto che l’attività di “start-up”, coincidente con la costruzione dell’edificio, integrasse l’attività commerciale.

2.2. In secondo luogo, non è neppure fondata l’ulteriore eccezione di inammissibilità per difetto del requisito di autosufficienza, dal momento che invece il ricorso riporta le parti essenziali dell’atto impugnato e delle varie fasi del processo di merito.

2.3. In terzo luogo, neppure può ritenersi che si sia formato, come pure ulteriormente eccepito, un giudicato interno, dal momento che la CTP aveva a suo tempo accertato che non sussistevano i presupposti per la presunzione assoluta di cui all’art. 87 TUIR.

Invero l’appello l’Agenzia è incentrato sulla considerazione della non commercialità dell’attività di costruzione svolta nel triennio anteriore alla cessione da parte della M.

Che poi il patrimonio della M. fosse costituito essenzialmente se non esclusivamente dall’immobile, risulta dai bilanci e risulta ampiamente presupposta dalla motivazione della CTR, che infatti si limita a motivare in relazione alla qualificabilità dell’attività di “start-up”.

2.4. Resta a questo punto fuor dubbio che l’aspetto in contenzioso attiene alla qualifica dell’attività preparatoria, costituita nella specie dalla costruzione dell’edificio con destinazione alberghiera, rispetto ad un’impresa che effettivamente aveva come oggetto sociale quello dello svolgimento di tale attività, e che è accertato dalla stessa Agenzia l’abbia poi svolta proprio nell’immobile in oggetto, a partire dall’anno 2010.

In proposito mette conto considerare che numerosi indici portano a ritenere che l’art. 87 TUIR, laddove subordina il regime di beneficio in predicato, all’esercizio di un’impresa commerciale ai sensi dell’art. 55 stesso testo unico, commercialità che non ricorre – per presunzione iuris ed te iure – se il valore del patrimonio immobiliare sia in prevalenza caratterizzato da stabili non costituenti beni merce o strumentali – non fa riferimento al caso in cui i beni stessi siano in corso di costruzione al fine di essere destinati all’attività produttiva propria dell’impresa contribuente.

In particolare, la strumentalità sarebbe caratterizzata dalla necessità che gli stabili siano “utilizzati direttamente” nell’esercizio dell’impresa.

Nella specie, come già chiarito e incontestato, nel periodo anteriore alla cessione l’attività alberghiera, poi pacificamente iniziata, non era ancora svolta, in quanto l’edificio, altrettanto pacificamente, era in costruzione ad opera di terzi.

Orbene va ricordato che la giurisprudenza di questa Corte ha già statuito come gli atti economici preparatori che permettono di individuare l’oggetto dell’attività ed il suo carattere, anche prima che siano instaurati rapporti con terzi, sono atti d’impresa (Cass. 15769/2004).

La stessa CGE ha ritenuto che l’attività d’impresa deve ritenersi esercitata fin dal momento in cui vengono posti in essere atti inequivocabilmente finalizzati all’attività professionale (CGE 29 febbraio 1996, Causa C-110/94).

Ancora si è stabilito che “in ultima analisi, le attività preparatorie costituiscono pur sempre esercizio di un’attività economica” (Cass. n. 22649/2024; in tal senso anche Cass. n. 7344 del 2011; Cass. n. 1578 del 2015; Cass. n. 18475 del 2016; Cass. n. 23994 del 2018).

Ora nella specie quella che ne occupa è una società avente ad oggetto lo svolgimento di attività alberghiera, e la stessa nel triennio stava costruendo un immobile pacificamente a destinazione alberghiera e che in effetti venne poi utilizzato a tale scopo a partire dal 2010.

D’altronde la stessa Agenzia nella propria circolare 29 marzo 2013, proprio in materia di PEX, ha indicato che “risulta utile fare riferimento a quanto riportato nel principio contabile OIC n. 24 in ordine all’individuazione degli oneri ordinariamente sostenuti nella fase di avvio dell’attività d’impresa.

Si considerano atti tipici della fase di start up, a titolo esemplificativo, tutte le attività dirette a costituire, definire e rendere operativa la struttura aziendale, comprese quelle relative agli studi preparatori, all’ottenimento di permessi, licenze e autorizzazioni, alle ricerche di mercato, all’addestramento iniziale del personale, all’acquisizione delle risorse finanziarie e tecniche necessarie ad avviare l’attività dell’impresa.

La fase di start up, così intesa, costituisce un fattore essenziale e imprescindibile della vita dell’impresa ed assume una diversa connotazione – in termini di durata, complessità, onerosità – in funzione del settore economico di appartenenza e del tipo di attività svolta.

Il discrimine tra la fase di start up e l’avvio dell’attività commerciale rileva ai fini del computo del triennio di possesso previsto dall’articolo 87, comma 2, del TUIR.

Il periodo di start up, infatti, ancorché non idoneo autonomamente a configurare l’esercizio di attività commerciale, è suscettibile di assumere una connotazione commerciale, ai fini pex, nell’ipotesi in cui venga seguito dallo svolgimento dell’attività d’impresa.

In altri termini, il requisito della commercialità può considerarsi sussistente già nella fase di start up sempreché la società partecipata, dopo aver ultimato le fasi preparatorie ed essersi così dotata di un apparato organizzativo autonomo, inizi successivamente a svolgere l’attività per la quale è stata costituita”.

Va dunque affermato il seguente principio di diritto:

“Ai fini del beneficio previsto dall’art. 87, comma 1, TUIR (esenzione della plusvalenza nella misura del 95 per cento), il requisito previsto alla lett. d), relativo all’esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale, non va escluso, ai sensi della presunzione iuris et de iure di non sussistenza contenuta nella medesima lettera, ove l’immobile strumentale sia in costruzione, in quanto tale attività è volta a dotare l’impresa di un apparato organizzativo autonomo, purché in seguito sia provato che nell’immobile stesso sua successivamente iniziata l’attività imprenditoriale medesima“.

Così stando le cose, deve concludersi nel senso che anche la fase di costruzione di un edificio a destinazione alberghiera, poi effettivamente intrapresa, da parte di una società avente conforme oggetto sociale, costituisce a tutti gli effetti utilizzo del fabbricato in parola nell’esercizio dell’impresa.

A diversamente concludere, verrebbe infatti a negarsi il beneficio in parola in maniera irragionevole proprio in una fase indispensabile all’esercizio dell’attività alla cui destinazione il bene è preposto.

3. Da quanto precede discende il rigetto del ricorso principale, e il conseguente assorbimento del ricorso incidentale condizionato, con condanna dell’amministrazione al pagamento delle spese.

4. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1- quater del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

Respinge il ricorso principale, dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7600,00 per compensi, oltre 15 per cento per spese generali, i.v.a. e c.p.a. se dovute, ed oltre Euro 200,00 per esborsi.