CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, ordinanza n. 15055 depositata il 29 maggio 2024 – Non sono vietate in appello le variazioni puramente quantitative e adeguative del “”petitum”, che non alterino i termini sostanziali della controversia e non introducano nuovi fatti e temi di indagine, in quanto esse non comportano alcuna violazione del principio del contraddittorio, né menomazione del diritto di difesa dell’altra parte

Tributi – Avviso di accertamento – Esiti indagini bancarie – IRPEF – IVA – Accoglimento

Fatti di causa

All’esito di indagini effettuate ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 600 del 1973 sui conti correnti bancari e postali intestati al contribuente, la Direzione Provinciale di Treviso dell’Agenzia delle Entrate notificava a Ve.Re., esercente l’attività di ristorazione, un avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione, ai fini dell’IRPEF e dell’IVA, un reddito di 3.732.367,17 euro in relazione all’anno 2008.

Il Ve.Re. impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, che accoglieva il suo ricorso con sentenza n. 874/03/14 del 12 novembre 2014.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, che con sentenza n. 302/17 del 28 febbraio 2017 rigettava l’appello proposto dall’Amministrazione Finanziaria.

Rilevava il giudice regionale, per quanto in questa sede ancora interessa: – che la pretesa tributaria non “poteva essere ritenuta provata nella quantificazione rappresentata nell’avviso di accertamento”; – che, infatti, “al di là della opinabilità del giudizio sulla sufficienza o meno delle giustificazioni offerte dal contribuente riguardo ai movimenti bancari riepilogati nella memoria del 23 febbraio 2016”, i quali avrebbero “necessitato di un attento scrutinio”, appariva “comunque insuperabile… l’errore di calcolo… presente nell’avviso di accertamento”, posto che “i versamenti non giustificati non ammontavano ad Euro 2.658.382,07… ma ad Euro 2.429.058,68, con una differenza di Euro 229.323,39”; – che non era accoglibile “la richiesta dell’appellante riguardo all’esercizio di poteri “sostitutivi” che potessero condurre comunque ad un ridimensionamento dell’originaria pretesa oggetto dell’avviso impugnato”, in quanto: (a)”in forza dell’orientamento più recente della giurisprudenza della Suprema Corte., il giudice può annullare l’atto impugnato ma non ha, di regola, il potere di sostituirlo”; (b) “tale “petitum” appariva prospettato, in via subordinata e del tutto generica”, soltanto nel giudizio d’appello e “pareva presupporre un necessario, implicito (e non consentito) mutamento della causa petendi”.

Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

Il Ve.Re. ha resistito con controricorso.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis 1 c.p.c.

Nel termine stabilito dal comma 1, terzo periodo, del predetto articolo il controricorrente ha depositato sintetica memoria illustrativa.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c.

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente affermato che l’Amministrazione Finanziaria “avrebbe dovuto ulteriormente provare la propria pretesa”, a fronte della presunzione legale relativa posta a suo favore dall’art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, e n. 7) del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 51, comma 2, n. 2), secondo periodo, e n. 7) del D.P.R. n. 633 del 1972.

2. Con il secondo e il terzo motivo, proposti, rispettivamente, in base al n. 5) e al n. 4) dell’art. 360, comma 1, c.p.c., sono lamentati: (a)l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti; (b)la violazione e la falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c.

2.1 Si assume che la Commissione regionale non avrebbe minimamente valutato la prova contraria offerta dal contribuente al fine di superare la presunzione legale relativa di maggior reddito stabilita a suo carico dall’art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, e 7) del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 51, comma 2, n. 2), secondo periodo, e n. 7) del D.P.R. n. 633 del 1972, in tal modo omettendo di esaminare “fatti rilevanti e decisivi per la controversia”.

Cosi facendo, il giudice d’appello si sarebbe anche sottratto al dovere di porre a fondamento della propria decisione le prove fornite dalle parti.

3. Con il quarto motivo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., sono prospettate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c.

3.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver escluso la possibilità di rideterminare il reddito imponibile da riprendere a tassazione in un importo diverso da quello accertato dall’Amministrazione Finanziaria, sul duplice erroneo assunto che la domanda in tal senso formulata dall’Agenzia delle Entrate nel giudizio d’appello fosse da considerare inammissibile per la sua novità e che non potesse essere adottata una pronuncia di merito sostitutiva dell’atto impositivo impugnato.

4. Prima di ogni altra considerazione, alla luce dei rilievi svolti dal controricorrente nella memoria illustrativa ex art. 380-bis 1, comma 1, terzo periodo, c.p.c., è bene precisare che, in presenza di una duplice conforme pronuncia di merito (c.d. “doppia conforme”), risulta precluso in questa sede, in base al combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348-ter c.p.c., applicabile “ratione temporis”, esclusivamente lo scrutinio delle censure formulate dall’Amministrazione Finanziaria ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., ma non anche di quelle rientranti nelle tipologie di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) della medesima norma.

4.1 Tanto premesso, nell’ordine logico-giuridico è prioritaria la disamina del quarto motivo, il quale appare fondato per le ragioni che ci si appresta ad illustrare.

4.2 L’impugnata decisione è incentrata sulle seguenti argomentazioni di carattere assorbente:

(1) l’avviso di accertamento risultava affetto da un errore di calcolo “insuperabile”, in quanto “i versamenti non giustificati non ammontavano ad Euro 2.658.382,07… ma ad Euro 2.429.058,68 (con una differenza d Euro 229.323,39”;

(2) non poteva trovare accoglimento “la richiesta dell’appellante riguardo all’esercizio di poteri “sostitutivi””, conducenti “comunque ad un ridimensionamento dell’originaria pretesa oggetto dell’avviso di accertamento: e ciò in forza e dell’orientamento più recente affermatosi nella giurisprudenza di legittimità…, che ribadisce la versione più “ortodossa” in tema di implicazioni del modello impugnatorio del processo tributario (il giudice può annullare l’atto impugnato ma non ha, di regola, il potere di sostituirlo) e per la circostanza, determinante, che tale “petitum” appariva prospettato, in via subordinata e del tutto generica, soltanto” nel giudizio d’appello, “e pareva presupporre un necessario, implicito (e non consentito) mutamento della causa petendi…, senza contare che non risulta vano richiesti né nuovi mezzi istruttori né particolari approfondimenti in ordine alla delimitazione degli aspetti del rapporto tributario”.

4.3 Le surriportate affermazioni si appalesano erronee sotto diversi profili.

4.4 In primo luogo, l’accertata presenza di un errore di calcolo nell’atto impositivo per cui è causa non impediva affatto alla CTR di rideterminare in una diversa misura il maggior reddito del Ve.Re. da sottoporre a tassazione, atteso che il processo tributario non è annoverabile fra i giudizi di “impugnazione-annullamento” ma fra quelli di “impugnazione-merito”, essendo diretto non già alla mera eliminazione dell’atto impugnato dal mondo giuridico, bensì alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento compiuto dall’Ufficio; con la conseguenza che, ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento non per vizi formali talmente gravi da impedire l’identificazione dei presupposti impositivi, ma per ragioni di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, dovendo invece esaminare nel merito la pretesa tributaria e, sulla base di una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (cfr. Cass. n. 10117/2023, Cass. n. 5623/2021, Cass. n. 28174/2020, Cass. n. 29328/2018).

4.5 Il secondo luogo, l’attivazione di un siffatto potere “sostitutivo”, immanente alla funzione giurisdizionale, non era subordinato alla formulazione di un’apposita domanda di parte.

4.6 In terzo luogo, una richiesta in tal senso era stata comunque formulata dall’Agenzia delle Entrate e non poteva di certo ritenersi che la sua introduzione nel giudizio d’appello avesse determinato un “non consentito mutamento della causa petendi”, dal momento che i presupposti dell’avanzata pretesa impositiva erano rimasti esattamente quelli indicati a sostegno dell’avviso di accertamento, risultando solo ridimensionato l’importo della base imponibile da recuperare a tassazione.

4.7 Del resto, questa Corte ha ripetutamente statuito che non sono vietate in appello le variazioni puramente quantitative e adeguative del “”petitum”, che non alterino i termini sostanziali della controversia e non introducano nuovi fatti e temi di indagine, in quanto esse non comportano alcuna violazione del principio del contraddittorio, né menomazione del diritto di difesa dell’altra parte (cfr. Cass. n. 22552/2021, Cass. n. 18477/2020, Cass. n. 32812/2018, Cass. n. 11470/2014).

5. L’acclarata fondatezza del motivo scrutinato assorbe l’esame delle restanti censure, le quali investono sotto diversi aspetti la questione del riparto dell’onere probatorio fra le parti nell’àmbito dei giudizi tributari di impugnazione di avvisi di accertamento fondati sugli esiti di indagini bancarie.

5.1 In proposito, deve rilevarsi che la cennata questione non è stata affrontata “ex professo” dalla Commissione regionale, che su di essa ha deliberatamente sorvolato, limitandosi a riservarle solo un vago e fugace accenno, di portata meramente parentetica e privo di diretta incidenza sul percorso motivazionale che sorregge la decisione (“al di là della opinabilità del giudizio sulla sufficienza o meno delle giustificazioni offerte dal contribuente riguardo ai movimenti bancari riepilogati nella memoria depositata il 23 febbraio 2016 (ma già rappresentati nel corso del giudizio di primo grado) e che necessiterebbero di un attento scrutinio, praticabile peraltro non necessariamente in fase contenziosa.”).

6. Per quanto precede, va disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

6.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

P.Q.M.

 Accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.