CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 16471 depositata il 18 giugno 2025 – Anche in caso di accertamento analitico-induttivo sulla base delle movimentazioni bancarie (che si fondi cioè sulla presunzione ex art. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. 600/1973 di compensi non dichiarati scaturenti da movimentazioni bancarie non giustificate), è necessario riconoscere e dedurre in misura percentuale forfetaria i costi presunti correlati

Avviso di accertamento – Irpef – Irap – Iva – Movimentazioni bancarie – Indagini bancarie – Costi deducibili – Accoglimento

Fatti di causa

Ca.Pi. ricorre con tre motivi contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, e l’Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Rieti, che è rimasta intimata, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello del contribuente, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento per maggiori Irpef, Irap ed Iva dell’anno di imposta 2012.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 4 giugno 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 – bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n. 168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Parte contribuente ha depositato memoria.

Ragioni della decisione

1.1. Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 7, dell’art. 33, comma 6, e dell’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; dell’art. 51, comma 2, n. 7, e dell’art. 56 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; dell’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e dell’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n.241, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

Secondo il ricorrente, deve ritenersi incontroverso che l’accertamento conclusosi con l’avviso per cui è causa si fondi su verifiche presso banche e operatori finanziari in relazione ai rapporti intrattenuti e alle operazioni effettuate dal ricorrente.

Sarebbe, altresì, pacifico che la prescritta autorizzazione da parte del Comandante Regionale della Guardia di Finanza non sia stata allegata all’avviso di accertamento né altrimenti portata a conoscenza del ricorrente, e neppure ne sia stato riportato il contenuto nel medesimo avviso, il quale non dà conto nemmeno del suo rilascio, limitandosi a richiamarla e a riferire che l’autorizzazione è stata solo richiesta.

Ciò comporterebbe che l’avviso di accertamento sia stato emesso in violazione delle richiamate disposizioni con conseguente illegittimità e nullità dell’avviso medesimo e dell’accertamento compiuto.

1.2. Il motivo è infondato.

Gli artt. 32, comma 1, n. 7, D.P.R. n. 600/1973 e 51, comma 2, n. 7, D.P.R. n. 633/1972 prevedono, come noto, che per procedere agli accertamenti e all’acquisizione di dati, notizie e documenti presso le banche e gli intermediari finanziari occorra una previa autorizzazione del Direttore Centrale o Regionale dell’Agenzia delle Entrate, ovvero, per la Guardia di Finanza, del Comandante Regionale.

L’art. 42 del medesimo D.P.R. 600/1973 e l’art. 56 del D.P.R. 633/1972 dispongono poi che, se la motivazione dell’avviso di accertamento fa riferimento ad altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo debba essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che ne venga riprodotto il contenuto essenziale; in difetto, l’accertamento è nullo.

Anche l’art. 7, comma 1, della legge 212/2000, nel prescrivere in generale l’obbligo di motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria, ribadisce che, ove contengano il riferimento ad altro atto, questo debba essere loro allegato.

Costituisce orientamento costante di questa Corte quello secondo cui, in tema di indagini bancarie, l’autorizzazione ex art. 51, comma 2, n. 7), D.P.R. n. 633 del 1972, esplica una funzione organizzativa, incidente nei rapporti tra uffici; pertanto, dalla sua mancata allegazione ed esibizione non discende l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, poiché l’illegittimità dell’atto può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente (v., ex multis, Cass. n. 13353/2018; Cass. n. 1306/2023; Cass. n. 4853/2024).

Si è anche precisato che in tema di accertamento delle imposte, l’autorizzazione per l’espletamento di indagini bancarie non necessita dell’indicazione dei motivi, non solo perché, in relazione ad essa, la legge non prevede alcun obbligo di motivazione, ma anche in quanto, nonostante il nomen iuris, essa esplica una funzione organizzativa, incidente solo nei rapporti tra uffici, ed ha natura di atto meramente preparatorio, cosicché non è qualificabile come provvedimento o atto impositivo, tipologie di atti per le quali è previsto, rispettivamente, dall’art. 3, comma 1, l. n. 241 del 1990 e dall’art. 7 l. n. 212 del 2000, un obbligo di motivazione (v. Cass. n. 4853/2024, citata).

Pertanto, la sentenza non si è discostata da tali principi di cui ha fatto corretta applicazione, rilevando che la mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini finanziarie non comportasse l’illegittimità o la carenza motivazionale dell’avviso di accertamento.

2.1. Con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2, e dell’art. 39, comma 1, lett. d), comma 2, e comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600; degli artt. 3,8,53 e 54 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir); dell’art. 53 della Costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

Ad avviso del ricorrente la sentenza della C.t.r. sarebbe ulteriormente erronea e illegittima per aver ritenuto infondata, rigettandola, l’eccezione dallo stesso formulata di dover riconoscere e scorporare dai maggiori compensi accertati le spese e i costi correlati, da determinarsi forfetariamente, così precisamente statuendo: “Priva di fondamento risulta, infine, sia la doglianza del ricorrente di dedurre i costi in modo forfettario, (legittima solo in presenza di un accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39, c. 2, del DPR 600/73), per il caso in esame la Suprema Corte afferma che costituisce onere del contribuente dimostrare che i dati desumibili dalle movimentazioni bancarie non riguardano operazioni imponibili e non appare lecito presumere che in ogni caso a ricavi occulti corrispondano necessariamente costi occulti (sent. nn. 6475/2011 e 20735/2010); e sia l’imposta sul valore aggiunto del 20% dall’ammontare delle operazioni finanziarie, in quanto tale imposta non è stata versata dal contribuente”.

2.2. Il motivo, che verte sulla mancata considerazione in via forfetaria dei costi, è fondato.

Invero, la C.t.r. ha escluso tale deduzione sull’assunto che sarebbe legittima soltanto in ipotesi di accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, del D.P.R. 600/1973, non anche nell’ipotesi di accertamento analitico o analitico-induttivo eseguito sulla scorta di indagini bancarie, nel qual caso sarebbe invece onere del contribuente fornire la prova dell’esistenza di costi deducibili afferenti ai maggiori compensi risultanti dalle movimentazioni bancarie, e non si potrebbe procedere ad un loro riconoscimento forfetario in misura percentuale.

Tali statuizioni si pongono in contrasto con la più recente giurisprudenza di questa Corte che, sulla scorta dell’interpretazione adeguatrice fornita dalla sentenza della Corte Costituzionale 31/01/2023, n. 10, ha affermato che, anche in caso di accertamento analitico-induttivo sulla base delle movimentazioni bancarie (che si fondi cioè sulla presunzione ex art. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. 600/1973 di compensi non dichiarati scaturenti da movimentazioni bancarie non giustificate), è necessario riconoscere e dedurre in misura percentuale forfetaria i costi presunti correlati (v. Cass. n. 5586/2023 e Cass. n. 18653/2023, le quali hanno concordemente statuito che, alla stregua dell’interpretazione adeguatrice fornita dal giudice delle leggi, si rivela errata l’interpretazione normativa che escluda il riconoscimento, in mancanza di idonea documentazione, di un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte di maggiori ricavi).

Alla luce dei recentissimi orientamenti giurisprudenziali di legittimità e contrariamente a quanto statuito dalla C.t.r., la presunzione iuris tantum di cui all’art. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. 600/1973 in materia di indagini bancarie non preclude, pertanto, la possibilità di dedurre in misura percentuale forfetaria i costi correlati ai versamenti accertati.

3.1. Con il terzo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 13 e 15 del D.P.R. 26 ottobre 1972, 633, e degli artt. 3,8,53 e 54 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (Tuir), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

Secondo il ricorrente, la C.t.r. avrebbe erroneamente escluso che dall’ammontare complessivo dei versamenti risultanti dai conti correnti bancari del contribuente dovesse essere scorporata l’IVA, in quanto tale imposta non era stata versata dal contribuente.

Il contribuente sostiene che, in presenza di operazioni soggette a IVA, non dichiarate e non fatturate, l’IVA stessa deve intendersi inclusa negli importi percepiti dal contribuente e, quindi, da essi scorporata ai fini della determinazione della base imponibile, sia dell’IVA medesima sia dell’imposta sul reddito.

Opinare diversamente, come ha fatto il giudice di appello, significherebbe operare una duplicazione di entrambi i tributi, e cioè calcolare l’IVA su importi che già la comprendono e l’imposta sui redditi non sul reddito, ma su importi comprensivi di altra imposta.

Sicché non sarebbe possibile né corretto considerare le somme incassate dal ricorrente e risultanti dai versamenti bancari al netto di IVA, che invece deve essere scorporata.

3.2. Il motivo è infondato.

Come si è detto, in tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, i movimenti sui conti bancari del contribuente (nel nostro caso i versamenti) si presumono, ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, e dell’art. 51, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, riferiti alla sua attività economica, quali ricavi, spettando all’interessato fornire la prova contraria che gli stessi non si riferiscono ad operazioni imponibili (Cass. n. 25043/2024).

Nella specie, in cui, per la mancata emissione della fattura, viene contestato il mancato assoggettamento ad Iva delle operazioni in nero, la C.t.r. ha affermato che l’imposta sul valore aggiunto del 20 per cento non andava scorporata dall’ammontare delle operazioni finanziarie, in quanto tale imposta non era stata versata dal contribuente.

La soluzione adottata risulta corretta, in considerazione che, a fronte della presunzione legale relativa sui ricavi, l’onere della prova contraria grava sul contribuente.

Inoltre, viene ulteriormente in rilievo l’art. 99, comma 1, primo periodo, Tuir, a termini del quale “le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione”, da cui deriva l’indeducibilità dell’imposta ai fini della determinazione del reddito d’impresa (v. Cass. n. 33025/2024, che richiama Cass. n. 6394 del 2021, par. 5.2., p. 7, secondo cui “[…] per l’Iva è normativamente prevista la rivalsa, il cui mancato esercizio, con riguardo a fattispecie di recupero dell’imposta su accertamento, non è […] precluso ex art. 60, u.co., D.P.R. n. 633 del 1972, ove ne sussistano i presupposti in fatto e diritto”.

Infatti, ai sensi dell’art. 60 comma 7 D.P.R. n. 633/1972, non è escluso che il contribuente, ove ancora nei termini, possa recuperare dal proprio cliente, a titolo di rivalsa, l’ammontare dell’IVA accertata e successivamente versata).

In conclusione, il secondo motivo di ricorso va accolto, rigettati gli altri; la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

– Accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettati gli altri;

–cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.