CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, ordinanza n. 16481 depositata il 13 giugno 2024 – Si definisce “apparente” la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture

Avviso di accertamento – Tassazione ai fini dell’IRPEF – Plusvalenza – Terreni ricadenti in zone edificabili – Quantificazione del “prezzo unitario” del bene ceduto

Fatti di causa

La Direzione Provinciale di Salerno dell’Agenzia delle Entrate notificava a Z.M. un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione ai fini dell’IRPEF una plusvalenza di 429.182 Euro realizzata dalla contribuente nell’anno 2012 per effetto della vendita di un terreno di sua proprietà sito in M (SA), qualificata dall’Ufficio come cessione a titolo oneroso di area edificabile.

La Z.M. impugnava il predetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Salerno, la quale accoglieva parzialmente il suo ricorso, rideterminando la plusvalenza imponibile nel minor importo di 214.591 Euro, pari alla metà di quello accertato dall’Ufficio.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, che con sentenza n. 6386/2020 del 21 dicembre 2020 respingeva sia l’appello principale proposto dall’Amministrazione Finanziaria sia quello incidentale spiegato dalla parte privata.

Il giudice regionale così motivava la decisione assunta: “Ritiene questa Commissione non meritevoli di accoglimento sia l’appello principale sia quello incidentale. L’appello principale della agenzia, in quanto, pur se rispondente al vero, la portata dell’art. 67 del DPR 917/1986, che non operava alcuna distinzione tra terreni ricadenti in zona agricola e terreni edificabili, merita invece di essere temperata così come ha fatto la CTP, rideterminando la plusvalenza, e ciò alla luce di una serie di considerazioni quali il diverso pregio di terreni ricadenti in zone edificabili con suscettibilità edificatorie, che innegabilmente danno un pregio diverso all’area, con evidenti ricadute sul valore della stessa. È poi da rivalutare il discorso delle spese incrementative, che indubbiamente devono tenersi in debita considerazione, attesa la possibilità che le stesse incrementino il valore del fondo stesso entro certi limiti. Da ultimo, anche il prezzo unitario del fondo fissato dall’ufficio non aveva tenuto conto della disomogeneità del fondo, che produceva innegabilmente diverso valore unitario. Rigetta anche l’appello incidentale, ritenendo che le doglianze relative siano già state tenute nel debito conto dai primi giudici. Per le spese, data la particolarità e complessità della vicenda, ritiene che le stesse possono trovare compensazione”.

Contro tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La Z.M. è rimasta intimata.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4) c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c., dell’art. 36, comma 2, n. 4) del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 111 Cost.

1.1 Si assume che l’impugnata sentenza risulterebbe affetta da nullità per difetto assoluto o apparenza della motivazione, non avendo la CTR esplicitato le ragioni giustificative della decisione assunta.

2. Con il secondo motivo, esso pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è dedotta la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione degli artt. 112, 113, 114 e 115 c.p.c.

2.1 Si sostiene che la Commissione Regionale, anziché statuire sui motivi addotti a fondamento dei contrapposti gravami dell’Amministrazione Finanziaria e della contribuente, avrebbe adottato una decisione secondo equità, in difetto di un’apposita richiesta delle parti e senza tenere in minimo conto le prove da queste offerte.

3. Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione o falsa applicazione degli artt. 67, comma 1, lettera b), e 68, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR).

3.1 Viene ascritto al collegio d’appello di non aver correttamente applicato alla fattispecie in esame le norme che disciplinano la determinazione della plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno con destinazione edificatoria.

3.2 In particolare, si rimprovera al giudice di secondo grado di aver operato un’indebita distinzione fra terreni ricadenti in zona agricola e terreni edificabili, la quale non troverebbe alcun appiglio testuale nella norma di cui all’art. 67, comma 1, lettera b), del D.P.R. cit. e si porrebbe, inoltre, in contrasto con la consolidata giurisprudenza di legittimità in subiecta materia.

4. Il primo motivo è fondato.

4.1 Giova premettere che, a seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del c.d. “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. – di “mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico”, di “motivazione apparente”, di “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza della mera “insufficienza” o “contraddittorietà” della motivazione; con la precisazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo del provvedimento impugnato, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis, Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014).

4.2 In particolare, si definisce “apparente” la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016).

4.3 Nel caso di specie, ricorre, per l’appunto, la descritta grave anomalia motivazionale, avendo la CTR confermato la decisione di primo grado, che aveva rideterminato in 214.591 Euro la plusvalenza imponibile conseguita nell’anno 2012 dalla Z.M., senza confrontarsi con le articolate censure svolte dall’Agenzia delle Entrate, peraltro puntualmente esposte nella parte narrativa della sentenza.

4.4 Ivi si legge che con l’atto di appello l’Amministrazione Finanziaria:

(a) “ribadiva che l’art. 67 del DPR 917/1986 non operava alcuna distinzione tra i terreni ricadenti in zona agricola e terreni edificabili, per cui riteneva che la plusvalenza fosse costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta ed il prezzo di acquisto aumentato delle spese inerenti documentate e rivalutato secondo l’indice Istat dei prezzi al consumo”;

(b) “riproponeva la determinazione del prezzo di acquisto attraverso una dettagliata analisi del costo storico dell’area venduta, maggiorata delle spese inerenti, nonché della rivalutazione calcolata come innanzi”;

(c) “riteneva che poteva rilevarsi plusvalenza anche dalla cessione di terreni agricoli” e che “una spesa poteva avere rilevanza soltanto se incrementativa, risultando irrilevanti le spese che attenevano alla sola manutenzione e/o alla buona gestione del bene, non derivan(do) da esse alcun aumento della consistenza o del valore dell’immobile”.

4.5 A fronte dei surriportati motivi di gravame, il collegio di secondo grado si è limitato ad osservare che la rideterminazione della plusvalenza imponibile operata dalla CTP appariva condivisibile per le seguenti ragioni:

(1) occorreva attribuire il dovuto rilievo al “diverso pregio di terreni ricadenti in zone edificabili con suscettibilità edificatorie”;

(2) dovevano “tenersi in debita considerazione” le “spese incrementative” sostenute dalla contribuente;

(3) “il prezzo unitario del fondo fissato dall’ufficio non aveva tenuto conto della disomogeneità del fondo, che produceva innegabilmente diverso valore unitario”.

4.6 Tali astratti e generici enunciati non rendono intelligibile il percorso argomentativo che ha portato il giudice regionale a disattendere le critiche mosse dall’Amministrazione Finanziaria alla decisione di prime cure.

4.7 Invero, lungi dal chiarire perché non meritasse accoglimento il motivo dell’appello erariale incentrato sulla previsione di cui al combinato disposto degli artt. 67, comma 1, lettera b), e 68, commi 1 e 2, del TUIR, disciplinante i criteri per la determinazione delle plusvalenze realizzate a sèguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, la CTR ha vagamente accennato al “diverso pregio di terreni ricadenti in zone edificabili con suscettibilità edificatorie”, questione del tutto estranea al tema posto dal mezzo di censura, senza peraltro nemmeno spiegare per quale ragione l’ubicazione in zona agricola del fondo ceduto dalla Z.M. giustificasse il dimezzamento della plusvalenza imponibile accertata dall’Ufficio.

4.8 Inoltre, nel sottolineare che andavano tenute “in debita considerazione” le “spese incrementative” sopportate dalla contribuente, la Commissione regionale non ha indicato, né quantificato, anche solo presuntivamente, gli ulteriori costi inerenti al terreno ceduto che non sarebbero stati valutati dall’Agenzia delle Entrate in sede di determinazione della plusvalenza da sottoporre a tassazione (nell’avviso di accertamento tali costi erano stati indicati nell’importo rivalutato di 48.291,46 Euro).

4.9 Infine, nel porre in evidenza che la quantificazione del “prezzo unitario” del bene ceduto era stata effettuata dall’Ufficio senza tener conto della “disomogeneità del fondo”, la stessa Commissione non si è affatto curata di spiegare in quale differente misura e in base a quali diversi criteri avrebbe dovuto essere più correttamente determinato tale corrispettivo.

4.10 In definitiva, la pronuncia qui impugnata prescinde da una reale disamina delle doglianze sollevate dalla parte appellante, non opera alcun concreto e specifico riferimento alle emergenze processuali e si risolve in una sequenza di proposizioni generiche, assertive e anapodittiche, sì da non consentire alla Corte un effettivo controllo circa l’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio seguito dal giudice di merito (cfr. Cass. n. 6626/2022, Cass. n. 22022/2017).

4.11 Sussiste, pertanto, la denunciata nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 36, comma 2, n. 4) del D.Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario trova il suo corrispondente nell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.

5. Il secondo e il terzo motivo rimangono assorbiti dall’accoglimento di quello precedente.

6. Per quanto precede, va disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata pronuncia con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, fornendo congrua motivazione.

6.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.