Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 16712 depositata il 28 maggio 2026
IVA – Dichiarazione – credito non spettante
FATTI DI CAUSA
1. In punto di fatto, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:
1) R.D. s.a.s. di DEL G.A., costituita il 23/10/2014, aveva ottenuto, nell’agosto del 2016, un finanziamento dalla INVITALIA SPA per l’acquisto di attrezzature e macchinari funzionali allo svolgimento di attività, avviata nel maggio 2017, di R.D. per un imponibile di euro 116.481,00 + euro 25.626,00 per IVA, riportata a compensazione nella prima dichiarazione utile – IVA 2017 – (presentata al 30/04/2017, giorno di scadenza); 2) la richiesta di rimborso dell’Iva per euro 15.000,00 afferente alla dichiarazione 2018, anno d’imposta 2017, veniva rigettata dall’Ufficio Rimborso Iva dell’Agenzia delle Entrate di Avellino per operazioni esenti (ex art. 10, comma 18, del DPR n. 633/72) maggiori di quelle imponibili; ugualmente lo stesso Ufficio aveva negato altresì l’utilizzo in compensazione, in precedenza avvenuto per euro 3.337,71; 3) l’ufficio aveva emesso avviso di accertamento con il quale aveva contestato alla società l’indebita detrazione Iva per euro 25.626,00 di cui si chiedeva la restituzione, oltre interessi e sanzioni; 4) avverso il suddetto avviso la contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino deducendo di aver erroneamente indicato in dichiarazione anno 2017 un importo a titolo di credito IVA pari a € 25.626,00, di aver effettivamente compensato esclusivamente un importo pari ad € 3.337,71 con dichiarazione del successivo anno 2018; di non aver più riportato IVA a credito nelle successive dichiarazioni; pertanto, aveva richiesto l’annullamento dell’atto impositivo e, in subordine, la condanna alla restituzione esclusivamente delle somme indebitamente utilizzate/compensate (pari a euro 3.337,71), con rideterminazione degli interessi e sanzioni; 5)aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate insistendo nella legittimità della pretesa impositiva; 4) la CTP di Avellino, con la sentenza n. 412/04/2020, aveva rigettato il ricorso stante l’indetraibilità dell’IVA, ai sensi dell’art. 19 comma 2 del D.P.R. n. 633/72, relativamente all’acquisto afferente operazioni esenti (rientrando l’attività paramedica di R.D. svolta dalla società tra le operazioni esenti ex art. 10, comma 18 del d.P.R. citato); 5) avverso la suddetta sentenza la contribuente aveva proposto appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, deducendo la nullità della sentenza di prime cure per omessa e/o motivazione apparente, l’infondatezza nel merito della pretesa e la violazione dell’art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000 sotto il profilo della buona fede e dell’obiettiva incertezza quale esimente delle sanzioni; 6) aveva controdedotto l’Agenzia chiedendo la conferma della sentenza di primo grado; 7) con sentenza n. 2782/09/2022, depositata in data 22 marzo 2022, la CTR aveva rigettato l’appello.
2. Avverso la suddetta sentenza R.D. s.a.s. di DEL G.A. propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.
3. Resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate.
4. La società ricorrente ha depositato memoria illustrativa.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 19 d.p.r. N. 633/1972 e dell’art. 6 c. 6 del D.Lgs. n. 471/1997- motivazione apparente e/o inesistente. Ad avviso della ricorrente, la CTR, nel rigettare l’appello della contribuente, avrebbe motivato per relationem aderendo alla pronuncia dei giudici di prime cure che aveva rigettato il ricorso stante la rilevata indetraibilità dell’IVA ex art. 19 comma 2 DPR 1972. La CTR avrebbe fornito una motivazione meramente apparente e fuori centro, in considerazione del fatto che i motivi di doglianza della contribuente – sin dal ricorso introduttivo – non afferivano alla detraibilità o meno dell’IVA nel caso di specie, bensì alla contestazione nel merito del quantum evaso in conseguenza di tale indetraibilità.
1.1. Il motivo si espone, in primo luogo, ad un profilo di inammissibilità non confrontandosi con il decisum in quanto il giudice di appello, lungi dal motivare per relationem con riguardo alla sentenza di prime cure quanto alla rilevata indetraibilità dell’Iva, ai sensi dell’art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/72, in relazione all’acquisto di macchinari funzionali allo svolgimento dell’attività paramedica di R.D. rientrante tra le operazioni esenti ex art. 10, comma 18 del citato decreto, ha ritenuto legittima la ripresa dell’imposta (e le relative sanzioni) atteso che l’esposizione in dichiarazione del credito Iva non spettante (in quanto afferente ad operazioni esenti)- indipendentemente dal concreto utilizzo del credito in una delle forme consentite dall’ordinamento-concretava una violazione di carattere sostanziale.
1.2. In ogni caso, nel merito il motivo è infondato.
1.3. Questa Corte ha chiarito che sussiste una apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1° marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così da risolversi in un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166), o quando essa si traduca in una argomentazione logicamente perplessa ed obiettivamente incomprensibile, o dalla quale emerga un contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili.
1.4. Nella specie, in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) era infondato il primo motivo di appello (relativo all’assunta motivazione omessa e/o apparente della sentenza di prime cure) avendo la CTP rigettato il ricorso rilevando l’indetraibilità dell’Iva (sull’acquisto effettuato dalla società contribuente nel 2016 di attrezzature e macchinari funzionali allo svolgimento di attività di R.D. rientrante tra le operazioni esenti ex art. 10, comma 18 del DPR n. 633/72) ai sensi dell’art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633/72; 2) era infondato il motivo di gravame con il quale la società aveva richiesto di limitare l’ammontare del dovuto al quantum effettivamente utilizzato in compensazione (euro 3.337,71) per essere la compensazione operata nella dichiarazione Iva 2017 una violazione di carattere formale che non aveva determinato – se non per la richiamata somma – una evasione di imposta; al riguardo, diversamente da quanto prospettato dall’appellante, era irrilevante l’importo effettivamente utilizzato in compensazione, atteso che l’esposizione in dichiarazione del credito Iva non spettante- indipendentemente dal concreto utilizzo dello stesso in una delle forme consentite dall’ordinamento – integrava una violazione di carattere sostanziale e non meramente formale (è richiamata Cass. n. 20463 del 2019); 3) la richiesta di annullamento delle sanzioni era inammissibile, in quanto concretante un nuovo motivo di gravame. Trattasi di una motivazione che (al di là della correttezza delle argomentazioni) si pone al di sopra del c.d. minimo costituzionale.
2. Con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere la CTR omesso di considerare la circostanza -dedotta dalla società contribuente nei gradi di merito- dell’avvenuto effettivo utilizzo in compensazione soltanto di una parte del credito non spettante (pari a euro 3.337,71) a fronte di euro 25.626,00 richiesti con l’avviso di accertamento in oggetto; ad avviso della ricorrente, qualora la CTR avesse considerato tale circostanza avrebbe concluso per l’accoglimento in parte qua dell’appello rideterminando l’importo effettivamente evaso e le relative sanzioni.
3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 112 cpc. per avere la CTR omesso di pronunciare sul (secondo) motivo di appello relativo alla quantificazione dell’imposta effettivamente evasa tramite compensazione di parte del credito IVA (non spettante), avendo la società, nel riconoscere la legittimità dell’operato dell’ADE in relazione all’an, contestato esclusivamente il quantum della pretesa, sostenendo e documentando l’effettivo importo erroneamente evaso (euro 3.337,71 a fronte di euro 25.626,00 accertati). Da tale omissione di pronuncia sarebbe derivata non solo la conferma della ripresa dell’Iva nell’ intero importo riportato a compensazione nella dichiarazione Iva 2017 ma anche delle relative sanzioni comminate.
4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., la violazione del principio di neutralità dell’IVA e del divieto di doppia imposizione ex art. 163 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché la violazione art. 5 comma 4, D.lgs. n. 471/97 per avere la CTR travisato il principio di diritto espresso nella sentenza Cass. n. 20463 del 2019 posta a base della decisione, nel ritenere che la mera dichiarazione inesatta (con esposizione di un credito Iva non spettante, nel caso di specie in quanto afferente ad operazioni esenti) poteva giustificare la ripresa dell’imposta e delle sanzioni senza necessità di verificare se in concreto la dichiarazione inesatta avesse determinato un’evasione dell’imposta ovvero il conseguimento di un rimborso indebito ed indipendentemente dall’intenzione di frodare il fisco. Tale conclusione avrebbe comportato la violazione del principio di neutralità dell’IVA e del divieto di doppia imposizione nonché la violazione dell’art. 5, comma 4, D.lgs. n. 471/97 nel punto in cui viene utilizzato a fondamento della pretesa imposta e non delle sole sanzioni. Pertanto, ad avviso della ricorrente, se la CTR avesse correttamente applicato il principio statuito in Cass. n. 20463 del 2019 avrebbe concluso per l’accoglimento in parte qua dell’appello rideterminando l’importo effettivamente evaso e le relative sanzioni.
5. Osserva la Corte che, in applicazione del principio processuale della “ragione più liquida” – desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost. – che consente al giudice di decidere la causa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, quand’anche se del caso logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre (Cass., sez. un., n. 9636 del 2014; Cass. n. 12002 del 2014), va data precedenza all’esame del quarto motivo del ricorso, che è fondato per le ragioni di seguito indicate.
5.1. Questa Corte (Cass. civ., 24 maggio 2019, n. 14178; Cass. civ. 3 febbraio 2017, n. 2882) ha affermato il principio per il quale «in tema di IVA, ove il contribuente, dopo aver utilizzato parzialmente un relativo credito mediante compensazione con altro tributo, negli anni successivi continui a dichiararlo in misura superiore alla residua parte spettante, non è configurabile una violazione equiparabile all’indebito o fraudolento uso di tale credito se all’irregolarità formale della dichiarazione non segua il mancato versamento di imposte, cui solo è riconducibile un concreto danno erariale, non potendo ipotizzarsi un tentativo di illecito fiscale qualora il contribuente tenga una condotta in buona fede e non ponga in essere atti diretti all’utilizzo del maggior credito erroneamente riportato nelle dichiarazioni successive». Il principio in esame si fonda sulla considerazione che la mera irregolarità relativa alla dichiarazione del credito Iva non può concretizzare un effettivo illecito avente ad oggetto il mancato versamento di imposte, occorrendo che l’illecito sussista effettivamente e che abbia causato un concreto danno erariale (cass. sez. 5 n. 13101 del 2020). E’ principio affermato da questa Corte quello per cui il diritto alla detrazione dell’eccedenza iva deve essere tutelato in modo sostanziale ed effettivo, e va riconosciuto a fronte di una reale operazione sottostante, essendo a tal fine poco rilevante l’osservanza di obblighi dichiarativi (Cass., S.U., n. 17757/2016).
5.2. Diversamente, sotto il profilo sanzionatorio, questa Corte ha precisato che l’art. 5, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 (in cui è stato trasfuso sostanzialmente il secondo comma dell’art. 43 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) ≪colpisce e sanziona la mera indicazione infedele resa nella dichiarazione, indipendentemente dal concreto utilizzo del credito in una delle forme consentite dall’ordinamento; risulta tutelato infatti non l’interesse dell’Erario alla corretta percezione delle imposte doverosamente da corrispondersi, ma il diverso e autonomo interesse dell’Erario alla presentazione da parte del contribuente di dichiarazioni correttamente redatte e di contenuto fedele al vero, pena pregiudizio alla sua attività di controllo; l’esposizione del credito Iva non spettante integra, dunque, una violazione sostanziale e non meramente formale, come tale non ricompresa nel novero di quelle di cui è esclusa la punibilità ai sensi il dell’art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n, 472/96 (introdotto dal d.lgs. n. 32/01), che ha, per l’appunto, chiarito che “non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo≫ (Cass. n. 20463 del 2019).
5.3. Posto che il discrimine tra l’attivazione o meno della pretesa restitutoria sta nell’utilizzo effettivo o meno del credito (v. da ultimo in tal senso Cass. n. 5537 del 2026), nella sentenza impugnata, la CTR, travisando il contenuto della richiamata sentenza n. 20463 del 2019 posta a fondamento della decisione, ne ha esteso il contenuto anche alla contestazione della indebita detrazione dell’Iva (nella specie, per euro 25.626,00 relativa all’acquisto effettuato dalla società contribuente nel 2016 di attrezzature e macchinari funzionali allo svolgimento di attività di R.D. rientrante tra le operazioni esenti ex art. 10, comma 18 del DPR n. 633/72). In particolare, la CTR ha ritenuto irrilevante l’importo effettivamente utilizzato in compensazione, atteso che l’esposizione in dichiarazione del credito Iva non spettante – indipendentemente dal concreto utilizzo dello stesso in una delle forme consentite dall’ordinamento – integrava una violazione di carattere sostanziale e non meramente formale; con ciò il giudice di appello, travisando il contenuto della suddetta sentenza, riferito, in base al richiamato art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 417/97, soltanto al profilo sanzionatorio, ha affermato che l’imposta pretesa dell’amministrazione finanziaria era da considerarsi legittima per il solo fatto che la società contribuente aveva esposto nelle dichiarazione Iva 2017 un credito non spettante (in quanto afferente ad operazioni esenti) in luogo di verificare- anche ai fini della rideterminazione del quantum delle sanzioni ai sensi dell’art. 5, comma 4, cit. (nella versione applicabile ratione temporis, come modificato dall’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015)- l’importo effettivamente utilizzato in compensazione e la circostanza dedotta della mancata indicazione nelle successive dichiarazioni di alcun importo residuo Iva in detrazione relativo all’acquisto effettuato.
6. In conclusione, il quarto motivo va accolto, rigettato il primo, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;
P.Q. M.
La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigetta il primo, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;