Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 16844 depositata il 29 maggio 2026 – In tema di società in accomandita semplice, l’art. 2313 c.c., nel prevedere che i soci accomandanti rispondono limitatamente alla quota conferita, reca una disciplina che si riferisce esclusivamente ai rapporti interni alla compagine sociale, obbligando gli accomandanti, nei soli confronti della società, ad eseguire i conferimenti promessi, e conseguentemente precludendo ai creditori sociali, incluso il fisco, la possibilità di agire direttamente verso di loro. Ne deriva che, salve le ipotesi normativamente previste di perdita del beneficio della responsabilità limitata e quelle in cui permangano crediti sociali insoddisfatti dopo la liquidazione, rispetto alle obbligazioni tributarie riferibili alla società in accomandita semplice, quali l’Iva e l’Irap, il socio accomandante, esclusa una sua responsabilità solidale per il debito tributario della società, è privo di legittimazione passiva

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 16844 depositata il 29 maggio 2026

intimazione di pagamento – impugnabilità – responsabilità socio accomandante di società in accomandita semplice

FATTI DI CAUSA

1. A.C., socia accomandante della S.S. di M.A. S.a.s., impugnò dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Potenza un’intimazione di pagamento, emessa in pendenza di giudizio ai sensi del combinato disposto degli artt. 68, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 546 del 1992 e 29, comma 1, lett. a), d.l. n. 78/2010, e più specificamente a seguito della sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 69/01/2017, la quale, riformando la sentenza appellata, aveva confermato la legittimità di un precedente avviso di accertamento con il quale era stato determinato a carico della suddetta società, cancellata dal registro delle imprese il 30 marzo 2017, un maggiore imponibile ai fini Irap e Iva per l’anno d’imposta 2010.

2. Il Giudice di prime cure respinse il ricorso evidenziando che esso tendeva a far valere vizi del prodromico avviso di accertamento, che era già stato impugnato e aveva formato oggetto di un giudizio sfociato nella citata sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 69/01/2017; e che, comunque, l’intimazione di pagamento non rientrava nel novero degli atti impugnabili ai sensi dell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992.

3. La Commissione tributaria regionale della Basilicata, investita dell’appello della contribuente, accolse il gravame ritenendo che l’intimazione di pagamento fosse illegittima siccome volta a far valere un’insussistente responsabilità solidale del socio accomandante, il quale, invece, risponde soltanto nei limiti della propria quota.

4. Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidandolo a due motivi.

5. A.C. è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 100 c.p.c. poiché la sentenza impugnata ha erroneamente ritenuto sussistente in capo alla contribuente l’interesse ad impugnare l’intimazione di pagamento quando invece l’unica doglianza sollevata da A.C., relativa alla propria limitazione di responsabilità, poteva essere fatta valere soltanto in sede esecutiva.

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 2304, 2312, comma 2, 2313 e 2324 c.c. poiché la sentenza impugnata ha erroneamente ritenuto che la limitazione di responsabilità del socio potesse essere fatta valere già in una sede cognitiva, qual è quella che si apre per effetto dell’impugnazione dell’intimazione di pagamento.

3. I motivi, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati, dovendosi tuttavia correggere, ai sensi dell’art. 384, comma 4, c.p.c., la motivazione della sentenza impugnata.

3.1.  L’intimazione di pagamento per cui è controversia è stata emessa nei confronti di A.C. – quale atto cd. impoesattivo, e a seguito di una sentenza di secondo grado che ha confermato la legittimità di un precedente avviso di accertamento emesso a carico della S.S. di M.A. S.a.s. – ai sensi dell’art. 29, comma 1, lett. a), d.l. n. 78/2010, a mente del quale «L’intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto ed ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni ai sensi dell’articolo 8, comma 3-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, dell’articolo 48, comma 3-bis, e dell’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’articolo 19 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nonché in caso di definitività dell’atto di accertamento impugnato».

3.2.  Con ciò l’Ufficio ha violato l’art. 2313 c.c.

Tale disposizione, nello stabilire la responsabilità illimitata e solidale dei soci accomandatari per le obbligazioni sociali, ma quella dell’accomandante limitata alla quota conferita, non autorizza i creditori sociali, incluso l’erario, ad agire direttamente nei confronti dell’accomandante; essa si limita a fissare la responsabilità dell’accomandante nei confronti della società, a regolare cioè i rapporti interni alla compagine sociale.

Tale interpretazione è confermata dalle deroghe a tale regola che pure il codice contempla: l’art. 2314 c.c., che prevede la responsabilità illimitata di fronte ai terzi del socio accomandante che consenta all’inserimento del proprio nome nella ragione sociale; l’art. 2320 c.c., che tale illimitata e solidale responsabilità fa derivare dalla violazione del divieto di immissione da parte dell’accomandante; l’art. 2324 c.c., che consente ai creditori di far valere i propri crediti nei confronti dei soci accomandanti in sede di liquidazione.

Nella specie, nessuna di tali circostanze è stata dedotta dall’Ufficio.

Va dunque ribadito quanto già affermato da questa Corte in altre occasioni, ossia che «il socio accomandante è privo di legittimazione – attiva e passiva – rispetto alle obbligazioni tributarie riferibili alla società in accomandita semplice, fra le quali rientra quella concernente l’Iva, che, alla stregua delle considerazioni sopra esposte, non può avere effetti riflessi sul socio accomandante, a nulla poi rilevando, in punto di legittimazione attiva, la notifica dell’avviso al socio accomandante» (Cass. n. 1671/2013, nonché Cass. n. 9429/2020).

In senso contrario non depone la giurisprudenza di questa Corte che pure ha affermato la responsabilità diretta del socio accomandante verso l’erario o che comunque ha riconosciuto all’accomandante la qualità di contribuente (v. Cass. n. 27337/2014).

Anche con riferimento alla responsabilità del socio accomandante occorre operare quella distinzione che, sia pure ad altri fini, viene fatta, con riferimento alle società di persone, tra obbligazioni tributarie in materia di Iva e obbligazioni tributarie che nascono dall’accertamento dei redditi d’impresa.

In questo secondo caso, secondo la nota regola dettata dall’art. 5 Tuir, i redditi delle società di persone, incluse le società in accomandita semplice, «sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili». Rispetto alle imposte sul reddito, la norma prevede l’imputazione per trasparenza del reddito della società a ciascun socio e non fa differenza tra le diverse tipologie di società di persone (con il conseguente litisconsorzio necessario tra soci e società).

In materia di Iva, invece, fermo restando che la responsabilità dei soci è comunque sussidiaria rispetto a quella della società, l’obbligazione tributaria si plasma sulla struttura della responsabilità della singola società di persone. Ne consegue che, per la società in nome collettivo, tutti i soci rispondono solidalmente delle obbligazioni sociali tributarie connesse all’Iva perché l’art. 2291 c.c. prevede una responsabilità illimitata di tutti i soci (v. Cass. n. 13805/2016). Per la società in accomandita semplice, invece, tale responsabilità illimitata vale, appunto in base all’art. 2213 c.c., solo per gli accomandatari (v. Cass. n. 21074/2011; in materia previdenziale v. anche Cass. n. 5428/2019).

È dunque la carenza di legittimazione della socia accomandante – e non, come ritenuto dalla CTR, la sua responsabilità limitata per le obbligazioni sociali – a rendere invalida ab origine l’intimazione di pagamento impugnata.

3.3.        È certo vero che, una volta verificatasi l’estinzione della società, i creditori sociali rimasti insoddisfatti possono – ai sensi dell’art. 2495, ultimo comma, c.c., applicabile anche alle società di persone, e comunque ai sensi dell’analogo art. 2324 c.c., specificamente riferito alla società in accomandata semplice – far valere i loro crediti nei confronti dei soci limitatamente responsabili fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione; così come è vero che l’avvenuta percezione da parte dell’ex socio di quote o attività liquidatorie è condizione che opera quale elemento costitutivo, non impeditivo, della fattispecie di sua responsabilità ex art. 2495 c.c. (o ex art. 2324 c.c.), e va perciò provata dal creditore-Fisco, sia pure solo in fase riscossiva (in questi termini Cass., sez. un., n. 3625/2025).

Ma è vero anche che nella specie, come può ricavarsi dall’esame dell’intimazione di pagamento per cui è causa, allegata al ricorso in ossequio al principio di autosufficienza, l’Ufficio non ha in alcun modo fatto valere una responsabilità di tipo successorio del socio – cioè per essere subentrato questi nei debiti della società, che, dalla banca dati della camera di commercio allegata al ricorso, risulta in effetti cancellata dal registro delle imprese in data 30 marzo 2017 – avendo piuttosto notificato l’intimazione di pagamento al socio nel presupposto di una sua responsabilità solidale con la società, sia pure pro quota.

Sulla base di quanto dianzi esposto va allora enunciato il seguente principio di diritto: «In tema di società in accomandita semplice, l’art. 2313 c.c., nel prevedere che i soci accomandanti rispondono limitatamente alla quota conferita, reca una disciplina che si riferisce esclusivamente ai rapporti interni alla compagine sociale, obbligando gli accomandanti, nei soli confronti della società, ad eseguire i conferimenti promessi, e conseguentemente precludendo ai creditori sociali, incluso il fisco, la possibilità di agire direttamente verso di loro. Ne deriva che, salve le ipotesi normativamente previste di perdita del beneficio della responsabilità limitata e quelle in cui permangano crediti sociali insoddisfatti dopo la liquidazione, rispetto alle obbligazioni tributarie riferibili alla società in accomandita semplice, quali l’Iva e l’Irap, il socio accomandante, esclusa una sua responsabilità solidale per il debito tributario della società, è privo di legittimazione passiva».

3.4. Va peraltro aggiunto che, anche ove l’intimazione di pagamento fosse stata notificata ad A.C. quale successore della disciolta società in accomandata semplice, i motivi di ricorso non potrebbero comunque essere accolti.

Va infatti osservato che l’intimazione di pagamento per cui è causa, quale atto impoesattivo emesso ai sensi dell’art. 29, comma 1, lett. a), d.l. n. 78/2010, a seguito di sentenza d’appello che ha confermato la legittimità dell’originario avviso di accertamento nei confronti della società, è di per sé stesso dotato di efficacia esecutiva, dal momento che, trascorsi trenta giorni dal termine per il pagamento, si avvia automaticamente la fase dell’esecuzione, senza necessità della previa notifica della cartella di pagamento, la cui funzione è dunque attratta all’intimazione stessa. Tale intimazione è più specificamente un atto avente la funzione di  tenere aggiornata la misura  dell’efficacia esecutiva del precedente avviso in ragione della pendenza del giudizio di impugnazione, onde adeguare l’efficacia esecutiva all’effettiva eseguibilità in via frazionata ai sensi dell’art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. n. 18835/2024).

Come atto munito di efficacia esecutiva, e dunque collocantesi nella fase in senso lato esecutiva, è sicuramente già in sede di impugnazione dello stesso che il suo destinatario – nella specie il socio accomandante – ha la possibilità e l’interesse a far valere la limitazione della sua responsabilità, giusta il disposto di cui all’art. 2324 c.c., così come, correlativamente, è l’Ufficio, sempre in questa sede, a dover dar prova della sussistenza delle condizioni, previste dalla medesima norma, per la responsabilità del socio accomandante.

È stato infatti affermato che, a misura che l’intimazione individui come debitore un soggetto non individuato come tale già nel titolo, non può non riconoscersi al medesimo la legittimazione ad impugnare l’intimazione quale primo ed anzi unico atto che, avendolo direttamente attinto, lo ha leso nella sua sfera giuridica, assoggettandolo in executivis alla potestà impositiva (così la già citata Cass. n. 18835/2024).

5. In conclusione, il ricorso va rigettato, mentre nessun provvedimento deve essere adottato in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità, stante l’assenza di attività difensiva della intimata.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.