CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 17795 depositata il 4 giugno 2026 – Si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost.

Avviso di accertamento – IVA – Fatture – Operazioni inesistenti – Motivazione apparente – Prove – Subappalto – Rigetto

Fatti di causa

1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso nei confronti della S.L. Srl, ora Spa, per l’anno d’imposta 2010, per il recupero a tassazione dell’IVA risultante dalle fatture emesse dalle B. Spa che l’amministrazione finanziaria, sulla base delle risultanze di un p.v.c. redatto dalla G.d.F., sosteneva essere relative ad operazioni inesistenti, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, rigettava l’appello dell’Ufficio avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, dopo aver premesso di non “volere insistere più di tanto” sulla questione dell’assoluzione per insussistenza del fatto ottenuta in dibattimento dal legale rappresentante della società, “attese le possibili divaricazioni tra giudizio penale e giudizio tributario”, sosteneva che “il vero spunto a favore del contribuente è costituito dal fatto che manca la prova di un qualunque accertamento -contro M.! in ordine all’annotazione di fatture per operazioni inesistenti, magari “suggeribile” dalla ricordata vicinanza tra il gruppo bancario e la B.: ma se M. ha annotato costi “veri” è chiaro che non si può dubitare addebitare a S. di aver fatturato costi fasulli (e di avere annotato gli analoghi costi fasulli di B.)”.

2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, cui replica l’intimata con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con il motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e 132, n. 4, c.p.c. sostenendo che la sentenza era affetta da motivazione apparente risultando completamente omessa l’indicazione dei motivi per i quali ha ritenuto che:

1) la società M. ha annotato costi “veri”;

2) la società S. non ha fatturato costi fasulli;

3) manca la prova di un qualunque accertamento in ordine all’annotazione di fatture per operazioni inesistenti.

1.1. Sostiene la ricorrente che, a fronte di puntuali deduzioni contenute nei motivi di appello proposti dall’Ufficio avverso la sentenza di primo grado e riprodotti per autosufficienza nel ricorso, dalla sentenza impugnata non era dato comprendere:

a) quali specifiche attività erano state realizzate;

b) chi svolgeva tali prestazioni;

c) se il corrispettivo pattuito è stato congruo rispetto all’utilità stessa;

d) se le prestazioni potevano essere svolte direttamente dalla società controllata;

e) perché è stato posto in essere un subappalto, di considerevole importanza economica, mai formalmente sottoscritto né compiutamente formalizzato, tra due società che fino a quel momento non avevano intrattenuto alcun tipo di rapporto commerciale;

f) se sono state esaminate le dichiarazioni rese dai dipendenti in ordine alla falsità dei documenti acquisiti dalla Guardia di finanza, e in ipotesi affermativa perché non sono state ritenute dirimenti.

2. Il motivo è infondato, al limite dell’inammissibile.

3 Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

 La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e presentano “una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendo (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016).

Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6°-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6°-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5°, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021).

4. A quanto detto deve aggiungersi che la motivazione della sentenza deve essere desunta dal suo contenuto integrale, ovvero dalla narrazione dello “svolgimento del processo” (art. 36, comma 2, n. 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992) e dall’esposizione dei “motivi in fatto e diritto” (n. 4 della disposizione citata).

5. Orbene, nella fattispecie concreta, la motivazione della sentenza impugnata, pur succinta e non brillando per chiarezza espositiva, supera comunque il c.d. “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., consentendo di cogliere la ratio decidendi.

5.1. In particolare, la Corte territoriale:- dopo aver riepilogato le vicende sottese all’operazione commerciale (in pratica, alla società contribuente era stata richiesto da una sua importante cliente, la S. Srl, di partecipare ad un appalto di servizi da svolgere in favore della Banca M. al fine di “coprire” con le proprie credenziali la B. Spa priva delle certificazioni necessarie per partecipare a detto appalto, che avrebbe effettuato i lavori, con l’accordo che la società contribuente avrebbe fatturato alla S. Srl quanto alla stessa fatturato dalla B. Spa, salvo un ricarico di 13.000,00 Euro per spese generali e di segreteria); dato atto che la G.d.F. aveva concluso per l’inesistenza soggettiva delle prestazioni che invece l’Agenzia delle entrate aveva ritenuto di qualificare e contestare con l’avviso di accertamento come oggettivamente inesistenti; rilevato che i giudici di primo grado avevano escluso sia l’inesistenza oggettiva delle prestazioni, sulla base delle dichiarazioni del legale rappresentate del consorzio M. che non aveva escluso l’effettività delle prestazioni pur non essendo stato in grado di riferire chi le avesse eseguite, sia l’inesistenza soggettiva “che presupporrebbe una “schermatura” per nascondere gli effettivi contraenti, mentre in questo caso tutto è trasparente (e a poco rileva che non esista un contratto formale S./B., non previsto ad substantiam), e il subappalto non è vietato”; quindi, ha rilevato che nella specie mancasse la prova di un “qualunque accertamento” circa l’annotazione di fatture per operazioni inesistenti, probabilmente da effettuarsi nei confronti della M., “magari “suggeribile” dalla ricordata vicinanza tra il gruppo bancario e la B. per poi concludere, sulla base delle premesse e dei rilievi sopra esposti, che, così come accertato in primo grado, M. aveva annotato costi “veri” sicché non era possibile contestare alla società contribuente “di aver fatturato costi fasulli (e di avere annotato gli analoghi costi fasulli di B.

5.2. Tali enunciati individuano chiaramente gli elementi presi in considerazione dalla Corte territoriale e ritenuti decisivi, sicché la censura finisce per tradursi, in realtà, in una contestazione non solo della sufficienza dell’apparato motivazionale ma anche e soprattutto del merito della valutazione probatoria, che sono profili entrambi inammissibili in sede di legittimità.

6. In definitiva, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali che liquida in Euro 5.900,00 Euro per compensi ed Euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15% dei compensi e agli accessori di legge.