CORTE di CASSAZIONE. sezione tributaria, Ordinanza n. 19362 depositata il 12 giugno 2026

Avviso di accertamento – Ires e Irap – Pignoramento – Reddito minimo – Disposizioni antielusive – Prova contraria – Presunzione legale – Accoglimento

Fatti di causa

1. La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, con la sentenza in epigrafe indicata, rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pescara che aveva accolto il ricorso della società M.T.A. Srl contro l’avviso di accertamento n. (…) con cui erano recuperate a imposizione, per l’anno di imposta 2010, maggiori Ires e Irap, in base alla disciplina delle società non operative.

In particolare la CTR riteneva che la società avesse dimostrato di non aver operato concretamente “a causa delle condizioni dell’immobile e della impossibilità di accedere al credito bancario al fine di ristrutturare l’immobile posseduto, che era pignorato” e che la ricorrente aveva dedotto, senza essere smentita sul punto, di non aver ottenuto alcun vantaggio fiscale dall’esistenza della società, per cui la ratio della norma era stata rispettata non essendo riscontrabile, nel comportamento della società, alcun intento elusivo.

2. Contro tale decisione propone ricorso l’Agenzia delle entrate, affidandosi a tre motivi.

Non svolge attività difensiva la società, cui il ricorso è stato notificato presso i difensori di appello.

Il ricorso è quindi stato fissato per l’adunanza camerale del 10 aprile 2026.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., si deduce la violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto la motivazione della sentenza è del tutto apparente, non avendo dato conto di quale fosse la prova degli assunti della società in relazione sia alla diﬃcoltà economica che impediva l’utilizzazione a fini di impresa che all’esistenza di un pignoramento che impediva la locazione o la vendita.

1.1. Il motivo è fondato.

Secondo questa Corte (Cass. n. 30607/2024 per ampi richiami alla giurisprudenza sezionale) la disciplina di riferimento è contenuta nell’art. 30 della legge n. 724 del 1994. Il comma 1, nel testo applicabile ratione temporis, stabilisce che le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le percentuali ivi espressamente previste.

I commi 3 e 3-bis prevedono, poi, che, fermo l’ordinario potere di accertamento, ai fini dell’imposta sul reddito e dell’Irap si presume che la base imponibile non sia inferiore ai valori determinati anch’essi secondo criteri predeterminati.

Il successivo comma 4-bis, sempre nel testo applicabile ratione temporis, prevede, tuttavia, che “in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di eﬀettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del decreto del presidente Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”. Originariamente la disposizione faceva riferimento a oggettive situazioni “di carattere straordinario”, ma detta ultima locuzione non è più presente dal 1 gennaio 2007, a seguito dell’art. 1, comma 109, lett. h, legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria del 2007).

Infine, il comma 4-ter (inserito dall’art. 1, comma 128, lett. f) legge 24 dicembre 2007, n. 244) prevede che con provvedimento del Direttore dell’Agenzia possono essere individuate “determinate situazioni oggettive”, in presenza delle quali non trovano applicazione le disposizioni dettate per le società di comodo. Il Direttore dell’Agenzia, con decreto n. 23681 del 2008, in attuazione di detta ultima disposizione, ha previsto la disapplicazione automatica per plurime ipotesi.

In sintesi, l’applicazione della disciplina delle società di comodo è subordinata all’esito negativo di un test basato su specifici coeﬃcienti matematici, finalizzato ad accertare la condizione di non operatività. Detta ultima si ritiene sussistente quando l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari, imputati al conto economico, è inferiore a quello dei ricavi figurativi.

Si tratta, dunque, di una mera operazione matematica incentrata sull’applicazione di un coefficiente stabilito per legge sul valore di taluni cespiti. La determinazione dell’imponibile è eﬀettuata sulla base di precisi criteri di legge, che escludono qualsiasi discrezionalità deduttiva, imponendosi sia in sede di accertamento, sia di determinazione giudiziale, salva la prova contraria da parte del contribuente. Dal possesso di alcuni beni, che costituisce il fatto noto, si risale al reddito, che rappresenta il fatto ignoto, ascrivibile al contribuente (Cass. n. 36365/2021; Cass. n. 13699/2016).

Il mancato superamento della c.d. soglia di operatività fissata dall’art. 30 costituisce presunzione legale, relativa, della natura non operativa della società contribuente e comporta, pertanto, l’applicazione della disciplina ivi dettata. In particolare, al ricorrere della presunzione sancita dall’art. 30, comma 1, cit. il legislatore correla, con il comma 3, una seconda presunzione, anch’essa relativa, di reddito minimo fondata su coeﬃcienti medi di redditività degli elementi patrimoniali di bilancio (Cass. n. 1898/2022). La disciplina, pertanto, opera su due diversi livelli. Ad un primo livello, fornisce la definizione di non operatività degli enti (c.d. test di operatività), attraverso un confronto tra i proventi derivanti dall’attività d’impresa, emergenti dalla contabilità, e quelli individuati applicando specifici coeﬃcienti al valore dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società; ad un secondo livello, per i soggetti che non hanno superato il test, fa scattare la presunzione di un reddito minimo, che viene determinato in rapporto al valore dei beni della società, ai quali sono applicati altri coeﬃcienti (Cass. n. 1898/2022 cit.).

Come detto, il contribuente ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, può provare, con onere a suo carico, l’impossibilità, per situazioni oggettive, di conseguire il reddito presunto secondo il meccanismo di determinazione di cui all’art. 30 cit. Se, invece, ricorre una delle situazioni di impossibilità oggettiva predeterminate dal Direttore dell’Agenzia delle entrate con il provvedimento di cui al successivo comma 4-ter il contribuente può invocare la disapplicazione automatica.

Appare però del tutto chiaro dal citato dettato normativo che il contribuente ha l’onere non solo di allegare ma anche di provare le situazioni oggettive (o i fatti costituenti causa di disapplicazione automatica).

1.2. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, D.Lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. si configura quando la motivazione “manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero… essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra aﬀermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “suﬃcienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata” (Cass., Sez. U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 6626/2022).

In particolare si è in presenza di una “motivazione apparente” allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun eﬀettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

1.3. Nel caso di specie, la sentenza di primo grado aveva accolto il ricorso della società contribuente dando rilevanza alla situazione oggettiva di indisponibilità del bene, ma era stata appellata dall’amministrazione (come precisamente allegato in ricorso, in ossequio al principio di specificità di cui all’art. 366 c.p.c.) proprio in relazione alla insussistenza di elementi probatori a sostegno della tesi difensiva (e tale assunto risulta specificato mediante l’allegazione di quanto dalla controparte depositato sia in primo che in secondo grado).

Sul punto, la sentenza della CTR dà rilievo alla diﬃcoltà economica che impediva l’utilizzazione a fini di impresa ed all’esistenza di un pignoramento che impediva la locazione o la vendita ma nulla dice in relazione a quale fosse il supporto probatorio di tali assunti difensivi, questione evidentemente decisiva e veicolata nel giudizio di gravame dall’appello erariale.

Il motivo va quindi accolto.

2. Con il secondo motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce la violazione dell’art. 30 della legge n. 724 del 1994, in quanto le circostanze valorizzate dalla CTR non costituiscono motivo di impedimento assoluto rilevante in tema di società non operative trattandosi di situazioni ascrivibili esclusivamente alla sfera imprenditoriale della società e alle conseguenti scelte gestionali.

2.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo.

3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce la violazione dell’art. 30 della legge n. 724 del 1994, in quanto, ove dovesse intendersi, da un passaggio della motivazione, che la CTR ha dato rilievo all’assenza di intento elusivo, la statuizione sarebbe errata in quanto la normativa in tema di società non operative non richiede la prova dell’assenza di un eﬀettivo risultato elusivo.

3.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo.

4. Concludendo, il ricorso va accolto quanto al primo motivo, con assorbimento dei restanti.

La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, che dovrà procedere a nuovo esame e cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso, assorbiti gli ulteriori, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.