CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 19747 depositata il 17 luglio 2024 – La riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53, D.Lgs. n. 546/1992, atteso il carattere devolutivo pieno, in tale giudizio, dell’appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito

Tributi – Accertamento – Fatturazione di operazioni inesistenti – IVA – Motivi di appello – Art. 53 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 – Accoglimento

Rilevato che

Dalla sentenza si evince che a seguito di una verifica condotta nei confronti della D.R.G. C. Srl, cui si contestava la fatturazione di operazioni inesistenti, era sottoposta ad accertamento anche la Ch. C. di Pi.Ch. & c. Sas, relativamente a due fatture per le quali l’ufficio riscontrava una mancata corrispondenza di prestazioni offerte dalla D.R.G. citata, e che tuttavia erano state contabilizzate dalla Ch., così incidendo tanto sul reddito quanto sull’imponibile iva dell’anno 2009.

L’Agenzia delle entrate pretese dunque maggiori imposte ai fini Ires, Irap ed Iva.

Nel contezioso seguitone la Commissione tributaria provinciale di Cosenza annullò l’atto impositivo con sentenza n. 3058/04/2015, accogliendo le ragioni della contribuente.

L’ufficio appellò la sentenza dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Calabria, che con sentenza n. 1759/03/2021 dichiarò inammissibile l’impugnazione.

Il giudice regionale, dopo aver riconosciuto la chiarezza della motivazione di primo grado, aver rilevato che l’accertamento era derivato da una verifica afferente ad altra compagine sociale, ricorrendo ad una doppia presunzione, e che le fatture erano risultate registrate e la contabilità era regolare, ha ritenuto che l’appello dell’ufficio di contro difettava della specificità dei motivi.

Ne ha dichiarato per questo l’inammissibilità.

Per la cassazione della decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, affidato a due motivi. La contribuente non ha inteso resistere.

La causa è stata trattata e decisa all’esito dell’adunanza camerale del 28 febbraio 2024.

Considerato che

Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il giudice regionale avrebbe erroneamente ritenuto che l’appello non fosse sorretto da censure specifiche alla motivazione del giudice di primo grado, laddove, al contrario, l’atto di impugnazione conteneva critiche indirizzate ai singoli passaggi motivazionali della pronuncia della Commissione provinciale.

Il motivo è fondato.

Mutuando i risultati ermeneutici maturati nel settore processual-civilistico, in tema di specificità dei motivi di appello la giurisprudenza è ripetutamente intervenuta, e, con riguardo alla formulazione dell’art. 342 c.p.c., novellata dalla riforma del 2012, ne ha perimetrato il significato, chiarendo innanzitutto come la modifica introdotta non abbia sconvolto i tradizionali connotati dell’atto d’appello, recependo invece l’interpretazione che della norma (vigente anteriormente al D.L. 83 del 2012) aveva già elaborato la giurisprudenza della Corte, condivisa dalla dottrina maggioritaria (sulla portata della novella del 2012 cfr. innanzitutto Sez. U, 16 novembre 2017, n. 27199).

Si è a tal fine chiarito che il nuovo testo dell’art. 342 cit., come già affermato nei precedenti arresti che avevano enucleato il significato del vecchio testo della norma (introdotti con la riforma del 1990), esige che “le questioni e i punti contestati della sentenza impugnata siano chiaramente enucleati e con essi le relative doglianze; per cui, se il nodo critico è nella ricostruzione del fatto, esso deve essere indicato con la necessaria chiarezza, così come l’eventuale violazione di Legge……Va quindi riaffermato, recuperando enunciazioni di questa Corte relative al testo precedente la riforma del 2012, che nell’atto di appello deve affiancarsi alla parte volitiva una parte argomentativa, che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice.

La maggiore o minore ampiezza e specificità delle doglianze ivi contenute sarà, pertanto, diretta conseguenza della motivazione assunta dalla decisione di primo grado.

Ove le argomentazioni della sentenza impugnata dimostrino che le tesi della parte non sono state in effetti vagliate, l’atto di appello potrà anche consistere, con i dovuti adattamenti, in una ripresa delle linee difensive del primo grado; mentre è logico che la puntualità del giudice di primo grado nel confutare determinate argomentazioni richiederà una più specifica e rigorosa formulazione dell’atto di appello, che dimostri insomma di aver compreso quanto esposto dal giudice di primo grado offrendo spunti per una decisione diversa. “ (cfr. anche Cass., 24 aprile 2019, n. 11197; da ultimo, 15 gennaio 2024, n. 1415).

Il principio enucleato è quello secondo cui la parte appellante deve porre il giudice superiore nella condizione di comprendere con chiarezza qual è il contenuto della censura proposta, dimostrando di aver compreso le ragioni del primo giudice e indicando il perché queste siano censurabili.

Tali conclusioni erano quelle cui la giurisprudenza era pervenuta nella vigenza della precedente formulazione della norma, che faceva un espresso richiamo ai “motivi specifici”, al pari di quanto richiede, nella materia tributaria, l’art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (sin da Cass., 30 gennaio 1987, n. 887; e poi 21 aprile 1994, n. 3809; Sez. U, 29 gennaio 2000, n. 16; 23 ottobre 2014, n. 22502/2014, secondo cui il requisito della specificità dei motivi, di cui all’art. 342 c.p.c. deve ritenersi sussistente, con verifica da effettuarsi in concreto, quando l’atto di impugnazione consenta di individuare con certezza le ragioni del gravame e le statuizioni impugnate, così da consentire al giudice di comprendere con certezza il contenuto delle censure ed alle controparti di svolgere senza alcun pregiudizio la propria attività difensiva, mentre non è richiesta né l’indicazione delle norme di diritto che si assumono violate, né una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell’impugnazione).

Il giudizio, dunque, nel rispetto del principio del tantum devolutum quantum appellatum, resta inequivocabilmente nell’alveo di una revisio prioris instantiae, senza trasformare l’appello in una sorta di anticipato ricorso per cassazione, che è a critica vincolata (cfr. Cass., 30 maggio 2018, n. 13535).

D’altronde è principio reiterato quello secondo cui le norme processuali devono essere interpretate in modo da favorire, per quanto possibile, la decisione di merito, “mentre gli esiti abortivi del processo costituiscono un’ipotesi residuale.

Né deve dimenticarsi, come queste Sezioni Unite hanno già ribadito nella sentenza n. 10878 del 2015, che la Corte europea dei diritti dell’uomo ha chiarito in più occasioni che le limitazioni all’accesso ad un giudice sono consentite solo in quanto espressamente previste dalla Legge ed in presenza di un rapporto di proporzionalità tra i mezzi impiegati e lo scopo perseguito (v., tra le altre, la sentenza CEDU 24 febbraio 2009, in causa C.G.I.L. e Cofferati contro Italia).” (Sez. U, 27199/2017 cit.; con specifico riguardo al processo tributario cfr. Cass., 24 agosto 2017, n. 20379; 15 gennaio 2019, n. 707; 21 luglio 2020, n. 15519).

I principi enucleati sono peraltro coerenti con quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità in relazione al contenzioso tributario, laddove si sostiene che la mancanza o l’assoluta incertezza dei motivi specifici di impugnazione, che ai sensi dell’art. 53, co. 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992 determinano l’inammissibilità del ricorso in appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benché formulato sinteticamente, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco.

Si sostiene a tal fine che gli elementi di specificità dei motivi possono essere ricavati anche per implicito dall’intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni (Cass., n. 20379/2017 cit.).

Ancora più nettamente si sostiene che nel processo tributario il requisito della specificità dei motivi di appello è soddisfatto ove le argomentazioni svolte, correlate con la motivazione della sentenza impugnata, contestino il fondamento logico-giuridico di quest’ultima, mentre non è richiesta una rigorosa enunciazione delle ragioni invocate, quando siano evincibili, anche implicitamente, dall’atto di impugnazione considerato nel suo complesso (Cass., 20 dicembre 2018, n. 32954; 7 aprile 2017, n. 9083), con l’unico concreto limite dell’atto di appello che riproduca le argomentazioni a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado, senza neppure il minimo riferimento alle statuizioni di cui è chiesta la riforma e senza alcuna parte argomentativa che miri a contestare il percorso logico-giuridico della sentenza impugnata (Cass., 20 gennaio 2017, n. 1461; 19 dicembre 2018, n. 32838).

In conclusione la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53, D.Lgs. n. 546/1992, atteso il carattere devolutivo pieno, in tale giudizio, dell’appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass., 23 novembre 2018, n. 30525; 22 gennaio 2016, n. 1200; 29 febbraio 2012, n. 2012).

Alla luce di quanto evidenziato nel caso de quo la lettura dell’atto d’appello, già per quanto riportato nel ricorso, consente di superare pienamente la denunciata sua inammissibilità per difetto di specificità dei motivi di impugnazione. Questi ribadiscono quelli posti a fondamento del controricorso (e dell’avviso d’accertamento), ma con quasi costante riferimento alle argomentazioni – ritenute errate dall’ufficio – utilizzate dal giudice provinciale.

Anzi, a tal fine, nell’atto d’appello l’Agenzia ha proceduto in modo chiaro ad una critica indirizzata specificamente nei confronti delle ragioni addotte dalla sentenza della commissione provinciale per accogliere le tesi della contribuente (prima fra tutte, quella sul ricorso alla doppia presunzione, rilevata dal giudice di prime cure, e, soprattutto, quella sul riscontro della regolarità delle fatture emesse e della complessiva regolarità della contabilità sociale, anche questa apprezzata dal giudice di prime cure, laddove la difesa dell’ufficio aveva evidenziato la contraddittorietà del rapporto tra prestazioni fatturate dalla D.R.G. nei confronti della Ch., prestazioni tuttavia non eseguite a causa dell’intervenuta risoluzione del contratto e, ciò nonostante, l’utilizzo delle medesime fatture ai fini della determinazione dell’imponibile ai fini delle imposte dirette e dell’iva detraibile da parte della Ch.).

Né è possibile valorizzare le considerazioni preliminari contenute nella sentenza del giudice regionale, laddove questi fa mostra di riconoscere chiarezza alla motivazione del giudice di primo grado, oppure richiama i possibili limiti dei risultati della verifica.

Non si tratta in questo caso di un accertamento in fatto, ma di considerazioni del tutto generiche, operate dal giudice d’appello e che, proprio con riguardo ai presunti limiti delle risultanze dell’accertamento, non si confrontano con le ragioni addotte dall’ufficio in sede d’appello per denunciare gli errori del giudice di primo grado.

La decisione assunta dal giudice tributario regionale è dunque del tutto erronea, per non aver fatto buon governo dei principi regolativi del concetto di specificità dei motivi.

La Commissione regionale, in altri termini, più che dichiarare l’inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, avrebbe dovuto rispondere nel merito alle specifiche critiche articolate dalla difesa dell’Agenzia delle entrate in merito all’utilizzo indebito delle fatture da parte della Ch..

Il motivo va dunque accolto.

L’accoglimento del primo motivo assorbe il secondo, con il quale la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 654 c.p.p., nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’utilizzo indebito delle fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.

La sentenza va in conclusione cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Calabria, che in diversa composizione, oltre alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, dovrà esaminare i motivi d’appello dell’Agenzia delle entrate.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo, assorbito il secondo, cassa la sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Calabria, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.