Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 19960 depositata il 15 giugno 2026

Sentenza CEDU – In tema di accertamento tributario fondato su indagini bancarie, l’autorizzazione deve essere preesistente alle indagini e recare, alla luce dell’art. 8 CEDU un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post – ove l’autorizzazione risulti mancante o inidonea, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate avviava nei confronti dello studio legale associato “P. – A.” indagini finanziarie ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, con riferimento al periodo 1° gennaio 2005 – 31 dicembre 2006. Le verifiche riguardavano i conti correnti intestati agli associati.

Il legale rappresentante dell’associazione professionale, avv. D.A., veniva invitato a produrre la documentazione contabile e a fornire giustificazioni in ordine alle movimentazioni registrate sui conti correnti. All’esito dell’indagine, l’Amministrazione riteneva che consistenti flussi finanziari, afferenti ai rapporti intestati allo studio associato e ai singoli professionisti, non fossero giustificati.

L’Agenzia emetteva, pertanto, in relazione all’anno 2006 avvisi di accertamento nei confronti dello studio legale associato e degli ex soci D.A. e D.P., recuperando II.DD. e IVA. L’associazione e i soci impugnavano separatamente gli atti impositivi di rispettiva pertinenza.

La Commissione tributaria provinciale di Perugia, riuniti i ricorsi, li accoglieva parzialmente, riducendo le pretese fiscali. La Commissione tributaria regionale dell’Umbria, adita con distinti gravami, ne disponeva la riunione e li respingeva con sentenza n. 280/02/2018, confermando la decisione di primo grado. Osservava anzitutto che lo scioglimento dell’associazione era avvenuto in data 30 gennaio 2008 e non già alla data del 5 ottobre 2004, in cui v’era stata soltanto una modifica che consentiva l’ingresso di altri soci, per cui regolare era la notificazione dell’avviso nei confronti di D.A., nella qualità di legale rappresentante dell’associazione. Aggiungeva che infondata era l’eccezione di violazione del contraddittorio, posto che, per un verso, non v’erano stati accesso, ispezione o verifica nella sede dell’associazione (con la conseguente inapplicabilità dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000) e, per altro verso, i contribuenti erano stati regolarmente invitati al contraddittorio e a produrre tutti i documenti giustificativi. Affermava l’infondatezza delle eccezioni di nullità della verifica, assumendo che non è previsto l’obbligo di una preventiva informativa né l’allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie. Nel merito conveniva con la quantificazione operata dal giudice di primo grado, operata sulla base dell’espletamento di una consulenza tecnica d’ufficio.

Lo studio associato “P. – A.” e i soci D.P. e D.A. propongono ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, il secondo dei quali articolato in quattro sotto-censure.

L’Agenzia si è costituita con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Deve dichiararsi preliminarmente inammissibile il ricorso limitatamente alla parte in cui risulta proposto in nome dello studio associato “P. – A.”, ormai cessato. La sopravvenuta estinzione dell’ente comporta, infatti, il venir meno della sua capacità processuale e della legittimazione a coltivare l’impugnazione in proprio; restano, per contro, scrutinabili i motivi proposti dai singoli professionisti, nei limiti della loro legittimazione e dell’interesse a ricorrere.

Con il primo motivo di ricorso, i soci deducono, ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c., la nullità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti dello studio legale associato “P. – A.” e degli ex soci D.A. e D.P., per violazione degli artt. 12 l. n. 212 del 2000, 52 e 56, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, 33 e 42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 21-septies L. n. 241 del 1990, articolando la censura nelle seguenti sotto-doglianze:

a) mancato rispetto del termine di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, assenza del processo verbale di constatazione e omessa indicazione dei motivi di urgenza dell’atto notificato;

b) notifica dell’avviso di accertamento a soggetto inesistente, ossia l’associazione professionale tra gli avvocati D.A., D.P. e Antonio Montanaro;

c) notifica dell’avviso di accertamento a soggetto privo di legale rappresentanza;

d) violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale nell’ambito delle verifiche cd. “a tavolino”.

Il primo motivo di ricorso non coglie nel segno, avuto riguardo al complesso delle sotto-censure che lo articolano.

La censura sub a) è infondata. Giova rammentare che la redazione del verbale di verifica e di quello conclusivo delle operazioni è richiesta dall’art. 52, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972, applicabile anche alle imposte dirette in virtù del richiamo operato dall’art. 33, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, esclusivamente nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica eseguiti presso i locali del contribuente. La disposizione presuppone, dunque, un’attività istruttoria svolta mediante ingresso nei luoghi in cui il contribuente esercita la propria attività, imponendo in tal caso la verbalizzazione delle operazioni compiute e, all’esito, la redazione del processo verbale conclusivo. Quando, invece, l’attività si svolga senza alcun accesso, ma mediante acquisizioni documentali e riscontri effettuati presso gli uffici dell’Amministrazione, viene in rilievo il diverso modulo dell’accertamento cd. “a tavolino”, al quale non si estende l’obbligo di redazione del PVC né la scansione procedimentale propria delle verifiche esterne. Ne discende che, nella specie, la mancata redazione del verbale di verifica e del processo verbale di constatazione non integra alcun vizio dell’atto. Per la medesima ragione non trova applicazione il termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, con il correlato onere di esplicitare le ragioni di urgenza in caso di emissione anticipata dell’avviso, trattandosi di garanzia correlata alle sole ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente e non alle verifiche documentali svolte in ufficio (Cass. n. 8246/2018; Cass. n. 28390/2013; Cass., Sez. Un., n. 18184/2013).

I profili sub b) e c), intimamente connessi, sono inammissibili per carenza d’interesse. La proposizione dell’impugnazione da parte di soggetto non legittimato in quanto estinto (proprio in base alla prospettazione offerta in ricorso, peraltro, l’associazione si sarebbe estinta già prima della proposizione del giudizio di primo grado), sia che deduca il vizio dell’atto impositivo, perché notificato al soggetto estinto, sia che deduca anche questioni di merito attinenti alla pretesa erariale, non può condurre all’annullamento dell’avviso di accertamento concernente il soggetto estinto, che si risolverebbe nell’attribuzione alla parte, rimasta soccombente, di un’utilità non spettante (Cass. n. 16523/2025, punto 10). Il nucleo di censura dedotto sub d) è parimenti infondato. Si legge nella sentenza impugnata che «i contribuenti sono stati regolarmente invitati al contraddittorio e a produrre tutti i documenti giustificativi»; la statuizione non è impugnata in fatto, per cui si deve ritenere che il contraddittorio procedimentale si è in concreto svolto, sicché non è ravvisabile alcuna compressione del diritto di difesa (cfr., da ultimo, Cass. n. 13208/2026, spec. punto 3, anche con riguardo alle conseguenze della condotta omissiva durante la fase del contraddittorio).

Con il secondo motivo, si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 32, comma 1, n. 7), del d.P.R. n. 600 del 1973 e, per l’IVA, dell’art. 51, comma 2, n. 7), del d.P.R. n. 633 del 1972, per difetto o inidoneità o mancata allegazione della preventiva autorizzazione e della relativa motivazione allo svolgimento delle indagini bancarie. Si assume l’inesistenza della previa autorizzazione perché rilasciata quattro anni dopo le indagini bancarie e due anni dopo la notificazione dell’avviso e comunque si sostiene che anche la mancata allegazione comporti l’assoluta illegittimità dell’avviso e la nullità di esso.

Il secondo motivo è fondato.

La censura investe la legittimità dell’avviso di accertamento fondato su indagini finanziarie. Sul punto l’Agenzia obietta che l’autorizzazione esiste ed è preventiva all’espletamento delle indagini, tanto che era menzionata nell’avviso di accertamento, dallo stralcio pertinente del quale, riprodotto in ricorso, si legge che «per il periodo 01/01/2005-31/12/2006 sono state inoltre attivate, previa autorizzazione del Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate dell’Umbria, le indagini finanziarie e creditizie ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 7, del d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. 51, comma 2, n. 7), del d.P.R. n. 633/1972 nei confronti dello studio associato e degli associati Avv. D.A. Domenico, Avv. D.P. Donatella, Avv. Montanaro Antonio». L’Agenzia assume inoltre che con l’appello la parte contribuente aveva proposto la diversa censura incentrata sull’assenza della motivazione dell’autorizzazione in questione.

Le considerazioni in fatto svolte in controricorso non minano la fondatezza della censura, posto che l’Agenzia riconosce che l’autorizzazione, anche se esistente e preventiva, non è stata allegata, né trasfusa nel suo contenuto essenziale, sicché la parte non è stata posta in condizione di apprezzarne la data, i presupposti, il perimetro soggettivo e oggettivo, nonché la sua effettiva riferibilità alla specifica attività istruttoria poi posta a fondamento dell’avviso.

Orbene, l’autorizzazione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 7), del d.P.R. n. 600 del 1973 costituisce, per espressa previsione normativa, il presupposto dell’acquisizione delle informazioni bancarie: essa deve, pertanto, preesistere all’esercizio del potere istruttorio, poiché soltanto un titolo anteriore all’accesso ai dati può assolvere alla funzione di controllo e di delimitazione dell’ingerenza rimessa all’Amministrazione. Ne consegue che un’autorizzazione sopravvenuta non è idonea a sanare ex post un’attività già compiuta in difetto del necessario presupposto legittimante, né a retroagire sino a conferire copertura a un’acquisizione già perfezionata.

La disciplina di riferimento ha superato il vaglio della giurisprudenza costituzionale. In particolare, la Corte costituzionale ha chiarito che essa non incontra un ostacolo assoluto nella protezione del segreto bancario, poiché il legislatore è tenuto a un non irragionevole apprezzamento dei fini di utilità sociale e di giustizia sociale presidiati dagli artt. 41, secondo comma, e 42, secondo comma, Cost., e non potrebbe spingersi fino a fare di tale segreto un ostacolo all’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva (Corte cost. n. 51/1992; Corte cost. n. 260/2000). Né risulta violato il principio di uguaglianza, posto che norme sostanzialmente analoghe sono previste ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA nei confronti di tutti i contribuenti; né è vulnerato l’art. 24 Cost., essendo il contribuente posto in condizione di fornire, già in sede amministrativa e poi in sede giurisdizionale, dati, notizie, documenti e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che non riguardano operazioni imponibili. La questione, pertanto, non è se l’Amministrazione possa, in astratto, attingere tali dati, ma se l’esercizio di questo potere, pur astrattamente legittimo, sia corredato di garanzie sufficienti a renderlo conforme ai canoni di legalità, delimitazione e controllabilità dell’ingerenza.

Le informazioni che le autorità fiscali ottengono dai documenti bancari costituiscono indubbiamente dati personali, anche quando riguardino attività di natura professionale o imprenditoriale. Al riguardo, la giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo ha chiarito che i dettagli del reddito imponibile da lavoro e da capitale, nonché del patrimonio netto imponibile, riguardano la “vita privata” degli individui interessati (Corte EDU, Samoylova c. Russia, n. 49108/11, § 62, 14 dicembre 2021), e che anche dati quali il nome e il domicilio di un contribuente, elaborati e pubblicati dall’autorità fiscale in relazione all’inadempimento di obblighi tributari, attengono chiaramente alla “vita privata”, quand’anche siano qualificati dal diritto interno come informazioni di interesse pubblico (Corte EDU, Grande Camera, L.B. c. Ungheria, n. 36345/16, § 104, 9 marzo 2023). In definitiva, la consultazione del conto bancario di un individuo costituisce un’ingerenza nel suo diritto al rispetto della vita privata, come la stessa Corte EDU ha affermato anche con riguardo ai dati bancari di un avvocato (Corte EDU, Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova, § 44; Corte EDU, Sommer c. Germania, n. 73607/13, § 48, 27 aprile 2017).

Tali principi si riflettono nella normativa e nella giurisprudenza unionale: gli artt. 7 e 8 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea presidiano, rispettivamente, il diritto al rispetto della vita privata e il diritto alla protezione dei dati personali, mentre l’art. 52, par. 1, della medesima Carta esige che ogni limitazione all’esercizio dei diritti e delle libertà da essa riconosciuti sia prevista dalla legge, ne rispetti il contenuto essenziale e sia necessaria e proporzionata rispetto a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o alla protezione dei diritti e delle libertà altrui. Ne consegue che tali diritti, pur non avendo carattere assoluto, possono essere compressi solo entro un quadro normativo idoneo ad assicurare un giusto equilibrio tra i diversi diritti e interessi coinvolti (CGUE, Grande Sezione, Alassini, cause riunite C-317/08, C-318/08, C-319/08 e C-320/08; CGUE, Promusicae, C-275/06; CGUE, UPC Telekabel Wien, C-314/12; CGUE, Grande Sezione, Facebook Ireland e Schrems, C-311/18). In particolare, la lotta contro la frode e l’evasione fiscale rappresenta una finalità di interesse generale riconosciuta dall’Unione ai sensi dell’art. 52, par. 1, della Carta (CGUE, Sabou, C-276/12, punto 32; CGUE, WebMindLicenses, C-419/14, punto 76; CGUE, X (Società intermedie stabilite in paesi terzi), C-135/17, punti 74 e 75), tale da consentire limitazioni all’esercizio dei diritti garantiti dagli artt. 7, 8 e 47 della Carta, considerati individualmente o congiuntamente.

Su questo sfondo si colloca il principio generale del diritto dell’Unione che tutela le persone, fisiche e giuridiche, contro interventi dei pubblici poteri nella loro sfera privata che siano arbitrari o sproporzionati, principio valorizzato dalla Corte di giustizia dapprima in tema di poteri di accertamento e poi ribadito in contesti ulteriori, nei quali è stato posto in rilievo il nesso tra legalità del potere, delimitazione del suo oggetto e sindacato effettivo (CGUE, Hoechst, cause riunite 46/87 e 227/88; CGUE, UBS Europe e a., C-358/16; CGUE, Grande Sezione, État luxembourgeois, cause riunite C-245/19 e C-246/19). È proprio alla luce di tale convergenza di parametri che la sentenza della Corte EDU, Prima Sezione, 8 gennaio 2026, Ferrieri e Bonassisa c. Italia, assume rilievo dirimente, poiché ha ravvisato una violazione dell’art. 8 CEDU proprio in relazione all’accesso e all’esame dei dati bancari disposto ai sensi delle disposizioni qui rilevanti, evidenziando la carenza di qualità della legge e di garanzie contro l’arbitrarietà, anche in ragione della lettura interna che esclude l’obbligo di motivazione dell’autorizzazione e non assicura un controllo giurisdizionale o indipendente effettivo, neppure ex post. La Corte di Strasburgo ha ritenuto che il quadro normativo nazionale, pur integrato da circolari amministrative, lasci alle autorità una discrezionalità eccessivamente ampia quanto alle condizioni e alla portata della misura, proprio perché tali criteri non sono resi verificabili attraverso un atto autorizzativo motivato e non risultano presidiati da un rimedio effettivo e tempestivo; ha inoltre qualificato il problema in termini sistemici, indicando la necessità di norme interne specifiche che definiscano le circostanze e le condizioni dell’accesso ai dati bancari, impongano la motivazione della misura e assicurino un controllo effettivo, giudiziario o indipendente, del rispetto dei criteri e dei limiti dell’ingerenza.

Coerentemente con tali rilievi, la Corte EDU ha osservato che le disposizioni nazionali italiane (art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972), considerate isolatamente, non sono sufficienti a delimitare la portata del potere discrezionale conferito alle autorità fiscali, poiché il riferimento alla verifica dell’adempimento degli obblighi fiscali conferisce alle autorità stesse un potere discrezionale illimitato (Ferrieri e Bonassisa c. Italia, cit., §§ 77-78). Sotto il profilo delle garanzie procedurali, la medesima decisione ha escluso che l’assetto dei rimedi interni, per come concretamente configurato, assicuri un controllo effettivo a posteriori. In particolare: l’autorizzazione è un mero atto preparatorio, non impugnabile autonomamente davanti ai giudici tributari (§ 88), e la possibilità di contestarla solo unitamente all’avviso di accertamento non integra un rimedio effettivo, poiché la giurisprudenza interna ha chiarito che l’atto autorizzatorio non deve necessariamente contenere una motivazione e che la validità dell’accertamento non può essere compromessa neppure dalla mancanza dell’autorizzazione (Cass. n. 8849/2015; Cass. n. 14026/2012; Cass. n. 19564/2018; Cass. n. 3242/2021; Cass. n. 10576/2022; Ferrieri e Bonassisa c. Italia, cit., §91); il preteso rimedio davanti al giudice civile non è stato dimostrato come realmente praticabile (§§ 95-97); e, comunque, in mancanza di un’autorizzazione motivata che espliciti presupposti e perimetro della richiesta, il giudice non sarebbe posto nelle condizioni di svolgere un esame approfondito sulla necessità e proporzionalità dell’ingerenza (§§ 98-99). Nemmeno il Garante del contribuente, organo previsto dalla l. n. 212 del 2000, dispone di poteri decisori vincolanti, sicché non può essere considerato un rimedio efficace (§§ 100-102). La Corte EDU ha quindi concluso che le misure non sono state sottoposte a un riesame giudiziario o indipendente efficace a posteriori (§ 103) e che non si può affermare che le interferenze fossero “conformi alla legge” (§ 105).

In tale contesto, la giurisprudenza di questa Corte di legittimità va interpretata in chiave evolutiva alla luce del sopravvenuto quadro convenzionale ed eurounitario. Deve restare fermo il principio secondo cui l’autorizzazione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 7), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 51, comma 2, n. 7), del d.P.R. n. 633 del 1972 si configura, sul piano del diritto interno, come atto a funzione organizzativa e preparatoria, non assimilabile a un provvedimento impositivo e, pertanto, non soggetto, in via generale, a un autonomo obbligo di motivazione secondo i moduli della l. n. 241 del 1990 o dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000 (Cass. n. 14026/2012; Cass. n. 19564/2018; Cass. n. 4853/2024). Nondimeno, lo scopo della fase iniziale dell’indagine, nella quale si colloca l’esame dei conti bancari, è quello di raccogliere informazioni di cui si suppone che l’autorità procedente non abbia una conoscenza precisa e completa (CGUE, Grande Sezione, 6 ottobre 2020, cause riunite C-245/19 e C-246/19, État luxembourgeois, punto 121). Quel che occorre, tuttavia, come chiarito dalla Corte di giustizia, è che sussista un’autorizzazione all’ingerenza e che la motivazione che l’accompagna sia sufficiente a dimostrare che le informazioni richieste non sono prive di qualsiasi prevedibile pertinenza, alla luce dell’identità del contribuente oggetto dell’indagine, delle esigenze della medesima e, se necessario, dell’identità del soggetto che detiene le informazioni (CGUE, 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, punti 76, 78, 80 e 82; État luxembourgeois, cit., punto 115). Ne consegue che l’originaria incompletezza del quadro informativo non vale a emancipare la richiesta da un apprezzabile ancoraggio giustificativo quanto alla sua direttrice specifica, alla sua latitudine e al suo perimetro.

È ben vero che, secondo un consolidato orientamento, l’inesistenza della preventiva autorizzazione tende a rilevare, in linea di principio, nei rapporti interni tra uffici, senza proiettarsi in automatico sulla struttura formale dell’atto impositivo (Cass. n. 16874/2009; Cass. n. 20420/2014; Cass. n. 3628/2017; Cass. n. 3242/2021; Cass. n. 4853/2024). Ma è altrettanto vero che la mancata allegazione dell’autorizzazione può incidere sul dispiegamento delle attività difensive, proprio perché impedisce al contribuente di verificare il titolo dell’ingerenza e di contestarne utilmente la legittimità, la tempestività, la riferibilità e l’ampiezza. In tal senso si colloca, con particolare chiarezza, una recente pronuncia di questa Corte, la quale, a fronte di una censura concernente la mancata allegazione all’avviso delle autorizzazioni alle indagini bancarie richiamate nel processo verbale di constatazione, ha valorizzato il profilo della conoscibilità del contenuto dell’atto autorizzativo quale presupposto necessario per consentire al contribuente di verificare se le indagini siano state svolte entro i limiti temporali e gli scopi fissati dall’autorità sovraordinata, in rapporto al caso concreto (Cass. n. 11368/2026). In detta decisione, questa Corte ha evidenziato che la doglianza non si esauriva in un formalistico rilievo documentale, ma investiva l’adeguatezza stessa della motivazione dell’avviso sotto il profilo della mancata allegazione dell’autorizzazione o, quanto meno, della mancata riproduzione del suo contenuto essenziale, così da porre il contribuente in condizione di comprendere e sindacare il titolo dell’attività istruttoria. L’autorizzazione costituisce, in effetti, un provvedimento legittimante l’esercizio del potere istruttorio e non un mero strumento di controllo interno, sicché la sua ostensione rileva proprio per consentire di verificare la delimitazione degli ambiti temporali dell’indagine finanziaria, le ragioni che la rendevano necessaria, utile o proficua e, in definitiva, la conformità dell’attività compiuta al perimetro autorizzato. È precisamente questa la ratio che qui viene in rilievo: se l’autorizzazione, pur evocata nell’avviso, non viene allegata né resa conoscibile nel suo contenuto essenziale, il contribuente resta privato degli elementi necessari per comprendere se il potere sia stato esercitato entro i limiti di legge e per articolare una difesa consapevole sul titolo legittimante l’acquisizione dei dati bancari.

Parimenti, questa Corte ha ripetutamente affermato che la mera assenza dell’autorizzazione o la sua irregolarità non comportano, secondo l’orientamento tradizionale, l’automatica inutilizzabilità dei dati acquisiti; ma ha, al tempo stesso, costantemente avvertito che diverse conclusioni si impongono quando ne derivi un concreto pregiudizio per il contribuente o venga in rilievo la lesione di diritti fondamentali di rango costituzionale (Cass. n. 13353/2018; Cass. n. 9480/2018; Cass. n. 3242/2021; Cass. n. 10576/2022; Cass. n. 4853/2024; Cass. n. 27128/2025). Ed è precisamente questo il punto: se l’autorizzazione, pur evocata nell’avviso, non viene allegata né resa conoscibile nel suo contenuto essenziale, alla parte viene preclusa la possibilità di accertare se l’Amministrazione abbia operato nel perimetro segnato dalla legge e di predisporre una difesa realmente informata in ordine al presupposto che sorregge l’acquisizione dei dati bancari. Ne consegue che la garanzia processuale risulta svuotata di effettività quando la parte non sia posta in condizione di conoscere l’atto destinato a regolare, delimitare e giustificare l’ingerenza nei propri dati bancari.

Alla luce delle coordinate ormai ricavabili dall’art. 8 CEDU, come interpretato dalla Corte EDU in Ferrieri e Bonassisa c. Italia, e dagli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, letti alla luce della giurisprudenza della Corte di giustizia, non è più possibile intendere tali approdi nel senso che l’atto autorizzativo sia, per ciò solo, confinato nell’ambito dell’irrilevanza e integralmente sottratto a qualsiasi verifica contenutistica, allorché esso rappresenti il titolo dell’ingerenza nei dati bancari del contribuente. La Corte di giustizia ha infatti ammonito, con riguardo alla cooperazione amministrativa nel sistema fiscale, che una decisione che ingiunga la comunicazione di informazioni dando seguito a una richiesta mirante a svolgere una ricerca “generica” di informazioni sarebbe assimilabile a un intervento arbitrario o sproporzionato dei pubblici poteri (CGUE, cause riunite C-245/19 e C-246/19, État luxembourgeois, cit., punto 113). L’interpretazione evolutiva convenzionalmente e unionalmente orientata impone dunque di mantenere ferma la natura interna e preparatoria dell’autorizzazione, ma di esigere, anzitutto, che essa preesista alla richiesta di consultazione del conto bancario, essendo il titolo dell’ingerenza, e, al contempo, che rechi un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l’oggetto e i limiti dell’accesso, così da assicurare che l’ingerenza risulti delimitata, controllabile e proporzionata.

Va, anzi, valorizzata la giurisprudenza di questa Corte secondo cui gli effetti dell’illegittimità del provvedimento autorizzatorio all’accesso domiciliare, e a maggior ragione quelli della sua mancanza, refluiscono sulla legittimità dell’atto impositivo scaturito dall’accesso fondato sulla documentazione acquisita in quella sede, non rilevando che tale sanzione non sia prevista espressamente, in quanto essa deriva dalla regola generale secondo cui l’assenza di un presupposto del procedimento amministrativo inficia tutti gli atti nei quali esso si articola (Cass. n. 32101/2018; Cass. nn. 25049 e 25050/2025). Si tratta di un rimedio utile a presidiare il rischio d’ingerenza sproporzionata e a sanzionarla, qualora si verifichi. Ancora in base alla giurisprudenza unionale, la facoltà, per un determinato soggetto, di agire in giudizio al fine di far constatare la violazione dei diritti conferitigli dal diritto dell’Unione garantisce a quest’ultimo una tutela giurisdizionale effettiva, purché il giudice investito della controversia disponga della possibilità di esercitare il proprio controllo sull’atto o sulla misura da cui trae origine detta violazione (CGUE, 13 marzo 2007, Unibet, C-432/05, punto 58; CGUE, Grande Sezione, État luxembourgeois, cit., punto 101), il che esige che quell’atto o quella misura presentino un contenuto idoneo a renderne verificabili i presupposti, l’oggetto e i limiti. Questa Corte ha coerentemente già ritenuto che un potere di indagine incontrollato, immotivato ed eccessivo possa cagionare un pregiudizio alle libertà costituzionali volta per volta coinvolte e ha stabilito che l’esigenza di evitare un tale pregiudizio viene realizzata proprio attraverso il sistema delle autorizzazioni (Cass., Sez. U., n. 3182/2022, par. 5.4). La Corte EDU, dal canto suo, ha chiarito che, anche ai fini dei parametri di diritto unionale, ciò che conta è verificare se la procedura, compresa la modalità di acquisizione degli elementi di prova, sia stata complessivamente equa, il che comporta l’esame dell’illegalità in questione e, ove sussista la violazione di un altro diritto tutelato dalla Convenzione, del carattere di tale violazione (Corte EDU, Grande Camera, López Ribalda e altri c. Spagna, 2019, § 150). Su questa falsariga, anche da ultimo, questa Corte ha mostrato chiaramente di propendere, in un’ottica di interpretazione unionalmente, convenzionalmente e costituzionalmente orientata, per l’opzione secondo cui la mancanza di autorizzazione, o di motivazione di essa, all’accesso presso la sede della società o dei locali in cui si esercita l’attività imprenditoriale comporta l’inutilizzabilità dei dati e documenti acquisiti in esito all’accesso non autorizzato o eseguito in virtù di un’autorizzazione non adeguatamente motivata (Cass. n. 13696/2026).

Non occorre, tuttavia, attendere gli esiti della pronuncia delle Sezioni Unite sollecitata con l’ordinanza da ultimo citata, poiché il presente giudizio si colloca su un piano più specifico e concretamente applicativo. In questa prospettiva, non assume rilievo il più ampio problema della configurabilità, in termini generali, di una categoria dell’inutilizzabilità degli atti illegittimi: qui viene piuttosto in considerazione l’applicazione, a una specifica ipotesi di acquisizione di dati bancari, dei parametri ricavabili dall’art. 8 CEDU, come interpretato dalla Corte EDU, e dagli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, secondo una verifica necessariamente ancorata alle concrete modalità dell’ingerenza e alle garanzie che la devono presidiare. In tale ottica, la mancata allegazione dell’autorizzazione, a fronte di una specifica contestazione della parte, non si esaurisce in una mera omissione formale, poiché si riverbera direttamente sulla possibilità di controllo del titolo dell’ingerenza e, quindi, sull’effettività del diritto di difesa. Non è in discussione, dunque, un’irregolarità meramente esteriore, bensì la concreta possibilità per il contribuente di verificare se l’autorizzazione richiamata nell’avviso preesistesse effettivamente alle indagini, a quali rapporti fosse riferita, quali soggetti coinvolgesse, quale fosse il perimetro dell’accesso consentito e se sussistessero i presupposti della richiesta. È proprio questa opacità del titolo autorizzativo, derivante dalla sua mancata ostensione, che mortifica le attività difensive e impedisce un controllo giurisdizionale pieno sulla necessità e proporzionalità dell’ingerenza. Né vale opporre un preteso contrasto con Cass. n. 16988/2025, poiché il cuore di quella decisione risiede nell’affermazione che, in quel caso, non emergeva né dalla sentenza impugnata né dal ricorso per cassazione che dall’irritualità procedimentale accertata gli operanti o l’Ufficio avessero tratto elementi di prova posti a fondamento della pretesa impositiva, così da troncare logicamente e giuridicamente ogni possibile relazione di dipendenza tra l’atto illegittimo e l’atto successivo. Nel caso qui in esame, invece, la lesione denunciata investe direttamente il titolo che avrebbe dovuto consentire di verificare la legittimità dell’acquisizione delle risultanze bancarie e, quindi, il momento stesso in cui la parte avrebbe dovuto poter approntare una difesa informata ed effettiva.

Segnatamente si è in presenza di una causa di invalidità derivata, totale o parziale, dell’avviso, che è onere della parte introdurre tempestivamente nel giudizio (Cass. n. 5971/2026, punto 5.3), secondo il principio dispositivo che governa il processo tributario e ne perimetra la cognizione incidentale (Cass., Sez. U., n. 643/2015). Né osta a tale conclusione il d.lgs. n. 219 del 2023, che ha introdotto nella l. n. 212 del 2000 gli artt. 7-bis, 7-ter e 7-quater in materia di annullabilità, nullità e irregolarità degli atti dell’amministrazione finanziaria. Come già chiarito da questa Corte, la nuova disciplina è imperniata, quanto alle ipotesi di invalidità, sulla dicotomia tra atti annullabili, per i quali è escluso il rilievo d’ufficio, e atti nulli espressamente individuati, sicché resta confermata la non rilevabilità officiosa del profilo d’invalidità qui in discussione (Cass. n. 2385/2025; Cass. n. 27053/2025, punto 4.5; Cass. n. 5954/2026).

Tale conclusione trova ulteriore conferma alla luce dell’art. 8 CEDU, poiché l’acquisizione e l’esame dei dati bancari del contribuente integrano un’ingerenza nella sfera della vita privata che può reputarsi conforme ai parametri convenzionali soltanto se assistita da un titolo legale previamente esistente, idoneo a rendere verificabili i presupposti, l’oggetto e i limiti della misura. Un’autorizzazione rilasciata soltanto dopo l’esaurimento delle indagini e dopo la notificazione dell’avviso, proprio perché successiva al fatto invasivo che avrebbe dovuto legittimare, non è in grado di svolgere tale funzione e si risolve in un atto radicalmente inidoneo sul piano genetico.

Nella specie, la sentenza impugnata ha ritenuto sufficiente il mero richiamo, nell’avviso di accertamento, all’esistenza di una previa autorizzazione del Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate dell’Umbria, reputando irrilevante che l’atto non fosse allegato. Tale conclusione non è corretta. Se, infatti, l’autorizzazione rappresenta il titolo dell’ingerenza nei dati bancari del contribuente, la sua mancata allegazione, a fronte di specifica contestazione, non consente alla parte di verificarne l’effettiva esistenza, la data, il contenuto minimo, il perimetro soggettivo e oggettivo e la riferibilità all’attività istruttoria espletata, con conseguente compressione del diritto di difesa. Ne consegue l’illegittimità dell’avviso di accertamento nella parte in cui esso si fonda sulle risultanze bancarie così acquisite, salvo che il giudice di merito accerti, in concreto, se e in quale misura la pretesa possa residuare sulla base di ulteriori elementi ritualmente acquisiti. Può quindi enunciarsi il seguente principio di diritto: «In tema di accertamento tributario fondato su indagini bancarie, l’autorizzazione prevista dall’art. 32, primo comma, n. 7), del d.P.R. n. 600 del 1973, in materia di imposte dirette, e dall’art. 51, secondo comma, n. 7), del d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, pur conservando, nel diritto interno, natura di atto preparatorio e organizzativo, costituisce il titolo dell’ingerenza nei dati bancari del contribuente e deve essere resa conoscibile in modo da consentire la verifica della sua esistenza, della sua collocazione temporale, dei suoi presupposti, dell’oggetto e dei limiti dell’accesso. Ne consegue che, ove, a fronte di specifica contestazione del contribuente, risulti che l’autorizzazione non sia allegata né comunque resa conoscibile nel suo contenuto essenziale, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile, in quanto l’avviso di accertamento è invalido per la parte in cui la pretesa impositiva si fondi su di essa».

La sentenza impugnata va, pertanto, cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio al giudice di merito, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Con il terzo motivo, si lamenta che, “in ordine alle omissioni e al punto della sentenza impugnata relativi all’appello proposto dall’avv. D.P.”, la decisione di secondo grado “risulta del tutto carente, non avendo il Giudice di appello motivato alcunché, se non limitatamente all’errata attribuzione del reddito”. Segnatamente, “non hanno trovato alcuna risposta o menzione” le “eccezioni preliminari relativamente all’intero atto di appello”, tra cui quelle concernenti la violazione dell’art. 12 L. n. 212 del 2000, dell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 21-septies L. n. 241 del 1990, nonché quelle relative al reddito di partecipazione, all’“accertamento unitario alla società” e agli “altri rilievi dell’accertamento individuale”.

Il terzo motivo resta assorbito dall’accoglimento del secondo motivo, che impone la cassazione con rinvio per la verifica dell’incidenza delle risultanze bancarie e per il conseguente riesame del merito della controversia anche con riguardo alle questioni prospettate dalla parte e non esaminate dalla sentenza impugnata.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso va accolto nei termini di cui in motivazione in relazione al secondo motivo, rigettato il primo e assorbito il terzo; la sentenza impugnata va cassata con rinvio. Le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice di rinvio.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso nella parte proposta in nome dell’”Ex studio legale associato P. – A.”; rigetta il primo motivo del ricorso, accoglie il secondo e dichiara assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.