Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 20421 depositata il 23 luglio 2024 – L’esercizio del potere-dovere del giudice tributario di qualificare l’operazione economica sottostante il contratto, anche sulla base dell’esecuzione dello stesso, e di pronunciarsi sull’obbligazione tributaria instauratasi al verificatesi di un atto o fatto rilevatore di capacità contributiva ex art. 53 Cost., non è precluso dalla certificazione del contratto di cui agli artt. 75 e ss. del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276 e dalla mancata impugnazione di tale certificazione

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 20421 depositata il 23 luglio 2024

appalto/somministrazione manodopera – certificazione legge Biagi – principio di diritto

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna veniva accolto l’appello proposto dalla società Sal S.r.l, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Modena n. 346/2/2021 di rigetto del ricorso introduttivo avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. THH033E00466/2020 relativo ad II.DD., IVA e accessori per l’anno di imposta 2015.

L’atto impositivo traeva origine da due contratti d’appalto stipulati dalla contribuente con le cooperative New generation autotrasporti e RCA e riqualificati come di somministrazione di manodopera, in ragione della rilevata assenza di autonomia organizzativa, nonché della riscontrata mancata assunzione del rischio di impresa. I rapporti intrattenuti dalla contribuente venivano così ritenuti riconducibili non a prestazioni di servizi e come tali fatturate dalle cooperative a fini IVA, bensì a semplici somministrazioni di manodopera da parte dei dipendenti della cooperativa. Per l’effetto, l’Amministrazione finanziaria riteneva che le prestazioni fatturate andassero qualificate come riferite ad un mero rimborso dei costi relativi al personale impiegato dalle cooperative, e non fossero soggette ad IVA per man- canza del presupposto oggettivo di imposta ai sensi dell’art. 3 del d.P.R. 633/1972. Venivano, quindi, recuperate a tassazione le deduzioni dalla base imponibile IRAP dei costi per il personale fittiziamente configurati quali prestazioni di servizi, nonché la detrazione della relativa IVA

L’adita Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso, ritenendo legittimi i recuperi a tassazione, decisione riformata dal giudice d’appello. In buona sostanza, la CTR affermava che la questione principale attineva alla sindacabilità o meno del contratto certificato ai sensi degli artt. 75 e segg. del d.lgs. 276/03 il quale spiegava effetti verso i terzi, tra cui anche l’amministrazione finanziaria, la quale aveva l’onere di impugnare la certificazione davanti al giudice ordinario in funzione di giudice del lavoro, sia ai fini della corretta qualificazione giuridica sia ai fini di accertare l’eventuale difformità tra l’oggetto del contratto e la sua esecuzione, adempimento non compiuto dall’Agenzia nel caso di specie. Il giudice annullava così l’avviso di accertamento.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’Agenzia, affidato a due motivi, cui replica la società con controricorso, che illustra con memoria.

Considerato che:

1. In primo luogo va disattesa la richiesta di riunione, avanzata dall’Agenzia delle Entrate, del presente processo con quello pendente tra le parti iscritto all’RGN 22719/19. Non sussistono i pre- supposti ex art.274 cod. proc. civ. in quanto il processo da ultimo menzionato non solo è relativo a diverso anno di imposta, ma anche a riprese parzialmente diverse ed ha ad oggetto una sentenza che ha espresso una ratio decidendi non pienamente sovrapponibile a quella impugnata in questa sede, come peraltro confermato dal fatto che i motivi di censura sono solo in parte i medesimi.

2. Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione sollevata dalla controricorrente di inammissibilità del ricorso per assenza di esposi- zione sommaria dei fatti oggetto del L’eccezione non può essere accolta dal momento che la lettura del ricorso permette un’esatta identificazione della pretesa impositiva, incluse le ragioni che hanno determinato l’Agenzia a riqualificare i contratti di appalto in illecita somministrazione di manodopera. Si tratta, essenzialmente, della rilevata assenza di autonomia organizzativa, nonché della riscontrata mancata assunzione del rischio di impresa.

3. Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la ricorrente prospetta violazione e falsa applicazione degli articoli 75,78 79 e 80 d.lgs. n. 276/2003, laddove la decisione impugnata esclude l’autonoma riqualificazione del contratto certificato da parte dell’Amministrazione Finanziaria in assenza di attivazione delle speciali procedure previste dalla cd. legge Biagi.

4. Il motivo non è inammissibile in quanto è specifico, a differenza di quanto ritenuto dalla controricorrente, ed è fondato.

4.1 Ai fini della ricostruzione della fattispecie, il Collegio rammenta in linea generale il potere-dovere in capo al giudice (ex multis, v. Cass. n.5253 del 26.2.2021) di dare una qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in lite nonché all’azione esercitata in causa, ricercando, a tal fine, le norme giuridiche applicabili alla vicenda descritta in giudizio e ponendo a fondamento della sua decisione disposizioni e principi di diritto eventualmente anche diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti (cfr., da ultimo, n.29334 del 28.12.2023), con il solo limite dell’immutazione della fattispecie.

Il giudice tributario è dunque investito dal potere-dovere di qualifi- care il rapporto dedotto in giudizio, eventualmente anche in modo diverso rispetto a quanto prospettato dalle parti, entro il perimetro della domanda, ossia purché non introduca nel tema controverso nuovi elementi di fatto, lasci inalterati il petitum e la causa petendi ed eserciti tale potere-dovere nell’ambito delle questioni.

4.2 Ciò premesso, la CTR ha ritenuto che tale potere-dovere fosse nello specifico inibito dall’effetto preclusivo alla riqualificazione dei contratti di appalto, oggetto di certificazione ex 75 e ss. d.lgs. 276

dell’accertamento dell’organo preposto alla certificazione del contratto di lavoro permangono, anche verso i terzi, fino al momento in cui sia stato accolto, con sen- tenza di merito, uno dei ricorsi giurisdizionali esperibili ai sensi dell’articolo 80, fatti salvi i provvedimenti cautelari (cfr. art.79 d.lgs. n. 273/03 ).

Il primo comma dell’art.80 precisa poi che nei confronti dell’atto di certificazione, le parti e i terzi nella cui sfera giuridica l’atto stesso è destinato a produrre effetti, possono proporre ricorso, presso l’au- torità giudiziaria ordinaria in funzione di giudice del lavoro, per er- ronea qualificazione del contratto oppure difformità tra il pro- gramma negoziale certificato e la sua successiva attuazione. Sem- pre presso la medesima autorità giudiziaria, le parti del contratto certificato possono impugnare l’atto di certificazione anche per vizi del consenso.

La certificazione può riguardare tutti i contratti in cui sia dedotta, direttamente o indirettamente, una prestazione lavorativa, inclusi i contratti commerciali, come il contratto di somministrazione di la- voro o il contratto di appalto (cfr. l’art. 75, come modificato dall’art. 30, l. n. 183/2010, e l’art. 84 d.lgs. n. 276/2003).

5. Orbene, il Collegio ritiene che il quadro normativo sopra ricostruito non abbia inteso introdurre una deroga ai poteri ordinari del giudice tributario di qualificazione del rapporto controverso inerente all’obbligazione tributaria.

5.1 Tanto si desume sia dall’interpretazione letterale della legge sia da una lettura sistemica e topografica delle singole previsioni sopra riassunte, tutte incentrate sulla qualificazione del contratto di lavoro ai fini civili e sul ruolo del giudice ordinario ai fini dell’eventuale impugnazione della certificazione, né vi è traccia di riferimenti al rapporto tributario e al giudice tributario nella legge delega 14 febbraio 2003, 30, dettata specificamente in materia di occupazione e mercato del lavoro.

Un piano è quello della qualificazione civilistica del contratto, in questo caso di appalto, oggetto di certificazione e di azione presso il giudice ordinario in funzione di giudice del lavoro individuato ex art.413 cod. proc. civ., i cui effetti sono regolati dal d.lgs. n. 276/2003 per espressa ratio legis. Altro piano riguarda l’obbligazione tributaria, di diritto pubblico, e la qualificazione dell’opera- zione economica sottostante e la pronuncia sull’obbligazione tributaria generata. Della questione il giudice tributario è pienamente investito, dovendo tener conto della certificazione in quanto fatto dedotto del processo ed elemento che compone il quadro probatorio complessivo, ma senza essere vincolato in punto di qualificazione del rapporto dagli artt.75 e ss. d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276.

 Infatti, il complesso normativo suddetto ha rilevanza ai diversi fini della qualificazione civilista del contratto e della deflazione del contezioso civile, non ha anche efficacia vincolante ai fini della determinazione del rapporto tributario, la cui qualificazione può avvenire anche sulla base dell’esecuzione del contratto al di là delle espressioni formali usate dalle parti

6. Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto: 

“L’esercizio del potere-dovere del giudice tributario di qualificare l’operazione economica sottostante il contratto, anche sulla base dell’esecuzione dello stesso, e di pronunciarsi sull’obbligazione tributaria instauratasi al verificatesi di un atto o fatto rilevatore di capacità contributiva ex art. 53 Cost., non è precluso dalla certificazione del contratto di cui agli artt. 75 e ss. del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276 e dalla mancata impugnazione di tale certificazione davanti al giu-dice ordinario in funzione di giudice del lavoro”

La sentenza impugnata non è in linea con il principio sopra espresso, e la questione della qualificazione dovrà essere riesaminata dal giudice del rinvio.

7. L’accoglimento del primo motivo porta con sé l’assorbimento del secondo, sempre relativo alla questione della certificazione dei contratti, censura declinata sotto l’angolo della violazione di legge, con la quale viene prospettata la violazione e falsa applicazione di legge da parte della CTR anche per non aver tenuto conto del fatto che l’Agenzia aveva dedotto tempestivamente anche la circostanza secondo la quale non tutti i contratti alla base delle riprese sono stati oggetto di certificazione ai sensi del d.lgs.

8. In accoglimento del primo motivo, assorbito il secondo, la sen- tenza impugnata va perciò cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili accolti, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili accolti e per la liquidazione delle spese di lite.