CORTE DI CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 20506 depositata il 24 luglio 2024 – L’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale

Tributi – Avvisi di accertamento – IVA – Fatture per operazioni soggettivamente inesistenti – Fittizietà del fornitore – Consapevolezza del destinatario dell’evasione dell’imposta – Interposizione di soggetti – Raddoppio dei termini – Avviso di accertamento integrativo – Sopravvenienza nuovi elementi nuovi – Rigetto

Fatti di causa

1. Con la sentenza n. 1326/19/23 dell’11/04/2023, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (di seguito CGT2) rigettava l’appello proposto da (…) (di seguito G.) avverso la sentenza n. 123/03/22 della Commissione tributaria provinciale di Como (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di cinque avvisi di accertamento per IVA relativi agli anni d’imposta dal 2013 e 2017.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, con gli atti impositivi veniva contestata l’indetraibilità dell’IVA in relazione all’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

1.2. La CTR respingeva l’appello di G. evidenziando che:

a) l’Agenzia dell’Entrate (di seguito AE) aveva “dimostrato, mediante elementi gravi, precisi e concordanti l’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate e la consapevolezza di G.G. Srl di essere parte del sistema fraudolento”;

b) altrettanto non poteva dirsi riguardo l’adempimento dell’onere probatorio da parte della società contribuente: “anche volendo, in via di mera ipotesi, escludere una diretta partecipazione al sistema fraudolento, non vi (era) neppure alcun valido elemento di prova che (dimostrasse) che G.G. Srl (avesse) effettuato tutti i controlli, formali e sostanziali, necessari per accertare l’effettiva operatività delle società fornitrici italiane e, in particolare, se le stesse disponessero di tutte le risorse (personale dipendente, beni strumentali, etc.) che una struttura operativa (doveva) necessariamente avere”;

c) risultava “legittimo il raddoppio dei termini di legge operato dall’Ufficio per tutti gli avvisi di accertamento oggetto della presente vertenza”;

d) era corretta l’emissione di un avviso di accertamento integrativo con riferimento all’anno d’imposta 2013;

e) andavano confermate “le sanzioni irrogate maggiorate, ai sensi dell’art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997, attesa la gravità della condotta contestata, la reiterazione per più anni ed il rilevante danno economico procurato all’Erario”.

2. Avverso la sentenza di appello G. proponeva ricorso per cassazione, affidato a sei motivi.

3. AE resisteva in giudizio con controricorso.

4. Con decreto datato 10/08/2023, questa Corte formulava proposta di definizione anticipata ai sensi dell’art. 380 bis cod. proc. civ.

5. Con istanza del 09/10/2023 il ricorrente chiedeva la decisione del ricorso e, quindi, depositava memoria ex art. 380-bis 1 cod. proc. civ.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso G. deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per avere la CTR reso motivazione apparente in ordine alla soggettiva inesistenza delle fatture.

1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione delle regole sul riparto dell’onere della prova in materia di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

2. I due motivi, che possono essere congiuntamente esaminati per ragioni di connessione, sono infondati e il secondo anche, in parte, inammissibile.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, “l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).

2.2. Sotto altro profilo, “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).

2.3. Nel caso di specie, con motivazione tutt’altro che apparente o contraddittoria, la CTR ha ricostruito minuziosamente i fatti di causa, evidenziando:

a) la natura di cartiere delle società fornitrici, per lo più facenti capo, direttamente o indirettamente, a De.Gi.;

b) l’interposizione di detti soggetti tra i fornitori esteri o italiani e la società contribuente;

c) l’esistenza di un copioso scambio di email concernenti le forniture e l’interposizione;

d) la circostanza che spesso era proprio G. ad accordarsi direttamente con i fornitori esteri o italiani;

e) l’esistenza di intercettazioni telefoniche che confermavano la consapevolezza della frode in capo a G.;

f) l’acquisto di prodotti sottocosto da parte della società contribuente (in proposito, la perizia di parte prodotta dalla contribuente è motivatamente ritenuta inattendibile).

2.4. Il giudice di appello ha poi escluso la configurabilità, in ipotesi, sia della pratica cd. del dropshipping, non essendo emersa alcuna prova al riguardo, sia della buona fede di G., la quale, quanto meno, non ha dimostrato di avere “effettuato tutti i controlli, formali e sostanziali, necessari per accertare l’effettiva operatività delle società fornitrici italiane e, in particolare, se le stesse disponessero di tutte le risorse (personale dipendente, beni strumentali, etc.) che una struttura operativa deve necessariamente avere” (pag. 6 della sentenza impugnata).

2.5. Trattasi di motivazione esaustiva e completa che, da un lato esclude la motivazione apparente e, dall’altro, non è nemmeno tacciabile di violazione delle regole di riparto dell’onere probatorio, essendosi la CTR scrupolosamente attenuta al principio di diritto più sopra enunciato.

2.6. Le dettagliate contestazioni della società contribuente mirano a mettere in discussione, a mezzo la proposizione di una censura di violazione di legge, la valutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata in quanto la CTR avrebbe violato la norma concernente il raddoppio dei termini dell’accertamento con riferimento agli anni d’imposta 2013-2015, norma non operante nel caso di mancato inoltro della notizia di reato ovvero di inoltro della stessa per soggetti diversi.

3.1. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., motivazione apparente con riferimento alla problematica del raddoppio dei termini.

4. I motivi, che possono essere congiuntamente esaminati, vanno disattesi.

4.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, “i termini previsti dagli artt. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 per l’IRPEF e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 per l’IVA, nella versione applicabile “ratione temporis”, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall’art. 1, commi da 130 a 132, della L. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del D.Lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati” (Cass. n. 16728 del 09/08/2016; Cass. n. 22337 del 13/09/2018; Cass. n. 11620 del 14/05/2018; Cass. n. 26037 del 16/12/2016; Cass. n. 11171 del 30/05/2016; Cass. n. 22587 del 11/12/2012).

4.2. Il superiore indirizzo giurisprudenziale, ormai consolidato, ha ampiamente tenuto conto di Corte cost. n. 247 del 2011 ed è stato correttamente applicato dalla CTR, che ha accertato la presentazione di numerose notizie di reato relativamente agli anni d’imposta oggetto di censura.

4.3. Le contestazioni della ricorrente di cui al terzo motivo, da un lato, sono inammissibili, perché tendono a mettere in discussione l’accertamento in fatto del giudice di appello; dall’altro, sono anche infondate, essendo del tutto irrilevante che la notizia di reato riguardi terzi o non sia stata effettivamente presentata: il presupposto normativo, infatti, è la sussistenza di una situazione che faccia scattare l’obbligo di denuncia (cfr., da ultimo, Cass. n. 20409 del 14/07/2023; Cass. n. 29988 del 13/10/2022).

4.4. Infondata è, altresì, la contestazione di motivazione apparente, avendo la CTR chiaramente indicato la ratio decidendi.

5. Con il quinto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR escluso l’illegittimità dell’accertamento integrativo con riferimento all’anno d’imposta 2013, affermando erroneamente che le contestazioni successive riguardino informazioni sopravvenute.

5.1. Il motivo è inammissibile.

5.2. L’avviso di accertamento integrativo di cui all’art. 43, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 57, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 ha come presupposto la “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” – oltre che la necessaria indicazione degli atti e dei fatti attraverso i quali questi siano stati acquisiti (cfr. Cass. n. 27543 del 30/10/2018; Cass. n. 16391 del 21/11/2002; Cass. n. 6459 del 17/03/2010).

5.3. Nel caso di specie, la CTR ha accertato che la fattispecie esaminata nell’ambito del primo accertamento relativo all’anno d’imposta 2013 riguardava un’ipotesi di indebita emissione di fatture senza IVA per cessioni all’esportazione, fattispecie differente da quella in esame nel presente giudizio, scaturita da una verifica fiscale iniziata dalla Guardia di finanza di Como nell’anno 2019, dall’ispezione eseguita “presso l’abitazione di L.M.L. (socia di G.G. Srl) ove era stata reperita la documentazione utile ad accertare l’esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti” e dalle segnalazioni riguardanti alcuni fornitori pervenute alla Guardia di Finanza di Como.

L’emissione dell’avviso di accertamento integrativo è stata, pertanto, ritenuta legittima, in quanto giustificata dalla sopravvenienza di elementi nuovi.

5.4. Ciò premesso, la società contribuente contesta la sussistenza dei nuovi elementi e, quindi, inammissibilmente in questa sede di legittimità, l’accertamento in fatto del giudice di merito.

6. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente o omessa con riferimento alla legittimità delle sanzioni irrogate.

6.1. Il motivo è infondato.

6.2. La CTR ha affermato che le sanzioni sono state quantificate secondo il principio del favor rei ed “irrogate maggiorate, ai sensi dell’art. 7, comma 1 D.Lgs. n. 472/1997, attesa la gravità della condotta contestata, la reiterazione per più anni ed il rilevante danno economico procurato all’Erario”.

6.3. Trattasi di motivazione sicuramente sintetica, ma non per questo omessa o apparente, essendo ben chiare le ragioni per le quali la pretesa sanzionatoria sia stata confermata.

7. In conclusione, il ricorso va rigettato.

7.1. La ricorrente va conseguentemente condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di Euro 72.424.448,90.

7.2. La società contribuente va, altresì, condannata, ai sensi dell’art. 96, terzo e quarto comma, cod. proc. civ., richiamati dall’art. 380-bis cod. proc. civ., al pagamento delle ulteriori somme pure liquidate in dispositivo.

7.3. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1-quater dell’art. 13 del testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in complessivi Euro 50.000,00, oltre alle spese di prenotazione a debito e alla somma di Euro 25.000,00 a titolo di responsabilità aggravata; condanna, altresì, la ricorrente al pagamento della somma di Euro 5.000,00 in favore della cassa delle ammende.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1-bis dello stesso.