CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 20644 depositata il 18 giugno 2026

Avviso di accertamento – IRPEF – IRAP – IVA – Notifica – Cartella di pagamento – Iscrizione a ruolo – Autosufficienza del ricorso – Rigetto

Fatti di causa

1. – Con avviso di accertamento n. (…) notiﬁcato il 22 ottobre 2015 per l’anno 2010, l’Agenzia delle entrate ha rideterminato il reddito della società “Farmacia (…) Sas”, imponendo una maggiore IRPEF sui redditi di partecipazione ai soci secondo le rispettive quote. Alla socia Ca.An., con una quota dello 0,20%, è stato attribuito un incremento di reddito pari a Euro 2.909,00. Alla società sono stati contestati maggiori importi per IRAP (Euro 72.866,00) e IVA (Euro 93.802,00), con responsabilità solidale dei soci Ca.An., El. D.F., L.D.F., N.M.

Nell’ottobre 2015, la ricorrente ha ricevuto un ulteriore avviso personale ex art. 41-bis, per cui ha versato Euro 1.704,52 aderendo all’accertamento. Il 2 novembre 2016 ha poi riscontrato, tramite estratto presso Equitalia, l’iscrizione a ruolo n. (…) di Euro 72.104,09, derivante dall’accertamento societario per IVA e IRAP relativo al 2010. Tale ruolo era stato emesso dall’Amministrazione ﬁnanziaria – Direzione Provinciale II di Napoli – Uﬃcio Controlli in virtù dell’avviso di accertamento n. (…), notiﬁcato in data 22 ottobre 2015, relativo all’anno di imposta 2010 per IVA e IRAP e relativi interessi, aggi e spese.

La contribuente impugnava dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli il ruolo ordinario anno 2016 n. (…) relativo a IVA e IRAP anno 2010, di cui era venuta a conoscenza attraverso l’estratto dello stesso rilasciato in data 2 novembre 2016.

L’Uﬃcio si costituiva in giudizio.

Con sentenza n. 7453/29/2017, depositata in segreteria il 10 aprile 2017, la Commissione tributaria provinciale di Napoli dichiarava il ricorso inammissibile.

2. – Avverso tale pronuncia la contribuente proponeva atto di appello. L’Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio.

Con sentenza n. 7052/2019, depositata il 16 settembre 2019, la Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello.

3. – La contribuente ha proposto ricorso per cassazione aﬃdato a quattro motivi. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.

Parte ricorrente ha depositato una memoria illustrativa.

Ragioni della decisione

1. – Preliminarmente deve respingersi l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di autosuﬃcienza, contenendo tutti gli elementi idonei ex art. 366, comma 1, c.p.c. a portare le questioni sollevate all’attenzione di questa S.C.

Il principio di autosuﬃcienza del ricorso per cassazione, quale corollario del requisito di speciﬁcità dei motivi – anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 – non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno delle censure, e sia speciﬁcamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. n. 8950/2022).

2. – Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c. sotto il profilo dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. – violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 3, e 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992 – violazione e falsa applicazione dell’art. 100 c.p.c. sotto il profilo dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Parte ricorrente censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto l’appello (e quindi il ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale) inammissibile per carenza di interesse ad agire, in quanto la contribuente non aveva impugnato l’atto presupposto costituito dall’avviso di accertamento societario (…), che ella, in quanto socia accomandante, sarebbe stata legittimata a impugnare, per cui la mancata impugnazione dello stesso aveva prodotto acquiescenza ai rilievi dell’Uﬃcio che, pertanto, erano diventati definitivi e inoppugnabili.

Col secondo motivo di ricorso si prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992 sotto il proﬁlo dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. La ricorrente ha censurato la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che le argomentazioni a sostegno della violazione dell’art. 2313 c.c. sono nuove in quanto proposte per la prima volta in giudizio. Si evidenzia che l’eccezione relativa alla limitazione di responsabilità era stata avanzata fin dal primo grado, mentre nel ricorso d’appello non erano state introdotte nuove domande né eccezioni nuove, ma semplicemente nuove argomentazioni difensive a sostegno di una questione già prospettata in primo grado.

Col terzo motivo si denuncia la violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992 (in materia di processo tributario), sotto il proﬁlo dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. La ricorrente censura la sentenza impugnata nella statuizione in essa contenuta secondo cui andavano rigettati il secondo motivo di ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale della contribuente e il secondo motivo di appello con il quale lo stesso era stato devoluto in sede di gravame, con i quali aveva dedotto che andava dichiarato nullo e/o inefficace nei suoi confronti, quale socio accomandante, in quanto 10 stesso era stato emesso al di fuori del perimetro di legge previsto per determinare la responsabilità limitata dei soci accomandanti per i debiti societari, perché (oltre che nuove) le argomentazioni a sostegno della violazione dell’art. 2313 c.c. sarebbero state argomentazioni che, “tra l’altro, non tengono conto dell’evoluzione normativa e delle ulteriori indicazioni fornite dall’Agenzia”. Tale statuizione sarebbe affetta da motivazione meramente apparente.

Col quarto motivo si deduce la violazione dell’art. 2313, comma 1, c.c., falsa applicazione degli artt. 2291 e 2304 c.c. sotto il proﬁlo dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha rigettato il secondo motivo di appello con il quale aveva dedotto che andava dichiarato nullo e/o infficace nei suoi confronti, quale socio accomandante, in quanto lo stesso era stato emesso al di fuori del perimetro di legge previsto per determinare la responsabilità limitata dei soci accomandanti per i debiti societari. Secondo la Commissione tributaria, oltre che nuove, le argomentazioni a sostegno della violazione dell’art. 2313 c.c. sarebbero state argomentazioni che, “tra l’altro, non tengono conto dell’evoluzione normativa e delle ulteriori indicazioni fornite dall’Agenzia”. Si evidenzia che dalla motivazione della sentenza impugnata il giudice di appello – come già il giudice di primo grado – non mette in discussione che Ca.An. sia mera socia accomandante della “Farmacia (…) Sas”, destinataria dell’avviso di accertamento (…), come risulta dalla visura camerale da essa prodotta in atti ma, con riferimento alla responsabilità della ricorrente, quale mera socia accomandante, la motivazione della sentenza impugnata non appare certo delle più chiare. Al di là di tale equivocità, il socio accomandante, quale la ricorrente Ca.An., non è in alcun modo responsabile per i debiti ILOR e IVA della società, atteso che alla stessa non può applicarsi la responsabilità solidale e sussidiaria prevista dagli artt. 2291 e 2304 c.c.

2.1. – Il ricorso è inammissibile.

Con sentenza delle Sezioni Unite del 2 ottobre 2015, n. 19704, si è affermato che “il contribuente può impugnare la cartella di pagamento della quale – a causa dell’invalidità della relativa notifica – sia venuto a conoscenza solo attraverso un estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario della riscossione; a ciò non osta l’ultima parte del comma 3 dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto una lettura costituzionalmente orientata impone di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato – impugnabilità prevista da tale norma – non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notiﬁca di un atto del quale il contribuente sia comunque venuto legittimamente a conoscenza e quindi non escluda la possibilità di far valere l’invalidità stessa anche prima, giacché l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non può essere compresso, ritardato, reso più diﬃcile o gravoso, ove non ricorra la stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione”.

Ciò posto, nelle more del giudizio è intervenuto il d.l. n. 146 del 2021, conv. dalla l. n. 215 del 2021, che, all’art. 3 – bis, ha modificato l’art. 12 del D.P.R. n. 602 del 1973, mediante l’aggiunta, a tale norma, del comma 4 – bis, che testualmente dispone: “L’estratto di ruolo non è impugnabile. Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto, per effetto di quanto previsto nell’articolo 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici, di cui al decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all’articolo 1, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche di cui all’articolo 48 – bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione”. La norma in questione, dunque, ha limitato l’accesso alla tutela immediata avverso il ruolo e la cartella di pagamento non notificata, configurata dalle Sezioni Unite di questa Corte come alternativa, e rimessa alla facoltà della parte, rispetto alla tutela differita prevista dall’art. 19, comma 3, ultima parte, del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenza n. 26283/2022 (conforme Cass. n. 6857/2023), hanno affermato il seguente principio di diritto: “In tema di riscossione a mezzo ruolo, il d.l. n. 146 del 21 ottobre 2021, art. 3 – bis, inserito in sede di conversione dalla l. 17 dicembre 2021, n. 215, col quale, novellando il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 12, è stato inserito il comma 4 – bis, si applica ai processi pendenti, poiché specifica, concretizzandolo, l’interesse alla tutela immediata a fronte del ruolo e della cartella non notificata o invalidamente notificata; sono manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale della norma, in riferimento agli artt. 3, 24, 101, 104, 113, 117 Cost., quest’ultimo con riguardo all’art. 6 della CEDU e all’art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 della Convenzione”. La disciplina in questione -specificano le Sezioni Unite – non è difatti irragionevole, né arbitraria. Essa asseconda non soltanto l’esigenza di contrastare la prassi di azioni giudiziarie proposte anche a distanza di tempo assai rilevante dall’emissione delle cartelle, e al cospetto dell’inattività dell’agente per la riscossione, ma anche quella di pervenire a una riduzione del contenzioso.

In particolare, le finalità deflattive rispondono alla consapevolezza, già sottolineata dalla Corte costituzionale (in particolare con la sentenza 19 aprile 2018, n. 77), che, “a fronte di una crescente domanda di giustizia, anche in ragione del riconoscimento di nuovi diritti, la giurisdizione sia una risorsa non illimitata e che misure di contenimento del contenzioso civile debbano essere messe in opera“.

Ciò, del resto, è coerente con la natura di atto meramente interno dell’estratto di ruolo, per la cui impugnazione il contribuente non ha uno specifico interesse, trattandosi di atto di per sé non “lesivo”, nel mentre, con riferimento alle cartelle di pagamento non notificate o invalidamente notificate, l’interesse sussiste unicamente allorquando tale situazione determina un concreto pregiudizio economico, come specificato dalla stessa norma. La norma in questione, nel regolamentare le ipotesi di azione diretta (così come la definisce la stessa Corte), stabilisce quando l’invalidità della notificazione della cartella esattoriale provochi di per sé il bisogno di tutela giurisdizionale, dimostrato dalla presenza dell’interesse ad agire che, quale condizione dell’azione, assume diverse configurazioni. Ne deriva che di questo interesse ad agire – che conforma il bisogno di tutela giurisdizionale – è necessario fornire una dimostrazione, che si può dare anche nel corso dei giudizi pendenti e che può essere allegato anche nel giudizio di legittimità.

Neppure, secondo la Corte, possono ritenersi fondati i dubbi di legittimità costituzionale della norma, in relazione agli artt. 3, 24, 113 e 117 Cost., né la prospettata intrinseca irrazionalità della norma stessa. Tali dubbi devono essere superati considerando l’ampia discrezionalità di cui il legislatore gode nell’ambito della disciplina del processo, con il solo limite della manifesta irragionevolezza o arbitrarietà.

I casi previsti dalla nuova disciplina, peraltro, sono “tassativi” e “non esemplificativi” e, pertanto, insuscettibili di interpretazione e applicazione analogica o anche semplicemente estensiva. Con la conseguenza che la norma in esame non provoca alcuna compressione della effettività della tutela giurisdizionale dato che, almeno rispetto al giudizio tributario, essa ne provoca un ampliamento; in secondo luogo, perché il potere cautelare di cui è fornito il giudice tributario e quello ordinario, anche dell’esecuzione, evita il rischio che si creino zone non coperte dalla tutela giurisdizionale stessa. Infatti, anche laddove la notificazione della cartella esattoriale o dell’intimazione di pagamento sia stata omessa o sia invalida, vi è sempre un giudice che può pronunciarsi sulle doglianze avanzate dal contribuente che impugni l’atto successivo, pur se esecutivo, o alternativo all’esecuzione (come, ad esempio, nel caso concreto che ha originato la pronuncia in commento, l’impugnazione dell’iscrizione ipotecaria).

Sulla riscossione coattiva mediante ruolo, Cass., Sez. Un., n. 12459/2024 ha ulteriormente precisato che i limiti alla impugnabilità della cartella di pagamento, che si assuma invalidamente notificata e conosciuta solo attraverso la notificazione dell’estratto di ruolo, previsti dal comma 4 – bis dell’art. 12 del D.P.R. n. 602 del 1973, inserito dall’art. 3 – bis del d.l. n. 146 del 2021, conv. con modif. dalla l. n. 215 del 2021, non comportano un difetto di tutela per il contribuente, grazie al riconoscimento di una sua tutela più ampia nella fase esecutiva e tenuto conto che, come affermato dalla Corte costituzionale nella sent. n. 190 del 2023, i rimedi ad un eventuale vulnus richiedono un intervento normativo di sistema, implicante scelte di fondo tra opzioni tutte rientranti nella discrezionalità del legislatore.

Ne consegue che, nel caso di specie, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile, non essendo stato precisato dal contribuente lo speciﬁco interesse all’impugnazione, con riferimento alle ipotesi del sopravvenuto art. 12, comma 4 – bis, del D.P.R. n. 602 del 1973.

In fase di eventuale esecuzione, i limiti previsti dall’art. 2313 c.c. per la responsabilità della socia accomandante potranno essere fatti valere in fase di opposizione all’esecuzione.

In tema di società in accomandita, il socio accomandante è privo di legittimazione – attiva e passiva – rispetto alle obbligazioni tributarie (nella specie IVA e IRAP) riferibili alla società, salvo le deroghe alla regola di cui all’art. 2313 c.c., disposizione che, nel limitare la responsabilità dell’accomandante per le obbligazioni sociali alla quota conferita, non autorizza i creditori sociali, incluso l’erario, ad agire direttamente nei suoi confronti, disciplinando la citata disposizione i soli rapporti interni alla compagine sociale (Cass. n. 21554/2025; Cass. n. 13565/2021).

3. – Il ricorso va dunque rigettato.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.900,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, D.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo uniﬁcato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma 1 – bis, del D.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.