CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 21421 depositata il 24 giugno 2026

Avviso di accertamento – Verifica fiscale – Invito a comparire – Procedimento di accertamento con adesione – Corrispettivo specifico – Enti associativi – Rigetto

Fatti di causa

1. L’Amministrazione ﬁnanziaria avviava nei confronti della F.P.C.P. una veriﬁca ﬁscale c.d. “a tavolino”, notiﬁcando, in data 10 giugno 2015, l’invito a comparire e fornire dati e notizie rilevanti n. (…), che, a seguito di incontri ed acquisizione di documenti, si concludeva con la redazione del processo verbale del 19 novembre 2015. All’esito, l’Uﬃcio notiﬁcava l’avviso di accertamento n. (…), per l’anno d’imposta 2010, con il quale venivano considerati di natura commerciale, e quindi ripresi a tassazione, i proventi percepiti dall’associazione per il servizio, reso agli associati, di consulenza sul lavoro e svolgimento degli adempimenti legati alla gestione dei contratti di lavoro. Tali proventi, non inseriti dalla Federazione nelle dichiarazioni IVA e dei redditi, venivano considerati dall’Uﬃcio aﬀerenti ad attività di natura commerciale, trattandosi di prestazioni che non potevano essere inquadrate fra quelle di natura istituzionale – quindi escluse dal campo di applicazione dell’art. 148, comma 3, del T.U.I.R. – e che dovevano invece, più correttamente, essere ricondotte fra quelle accessorie e complementari rispetto all’attività caratteristica. Alla notiﬁca dell’avviso di accertamento seguiva l’instaurazione di un procedimento di accertamento con adesione, che si concludeva senza che le parti raggiungessero un accordo.

2. La Commissione Tributaria Provinciale di Venezia, adita dalla Federazione, accoglieva il ricorso.

3. La Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva invece il gravame dell’Uﬃcio, rigettando l’originario ricorso. Ritenevano i giudici di appello che dalle disposizioni statutarie (specialmente gli articoli 2 e 3) si evinceva che lo scopo dell’associazione era quello di fornire assistenza e tutela collettiva alla categoria, non rinvenendosi traccia di attività o servizi di supporto ai singoli associati; tali ultime attività e servizi rappresentavano dunque un vincolo contrattuale a parte, parallelo ma non ancillare al vincolo associativo, tanto che ne mancava una sia pur sintetica disciplina nello Statuto, anche e soprattutto per il costo imputato ai singoli associati e non ricompreso nella quota associativa. Secondo la C.T.R. era pertanto inapplicabile l’art. 148 TUIR, trattandosi di norma di carattere eccezionale di stretta interpretazione. A conferma dell’inapplicabilità, non era stato considerato che le attività in questione erano svolte da un soggetto terzo, pure partecipato dall’associazione, ma avente una propria personalità giuridica e regime ﬁscale autonomo e che gli associati che ne usufruivano versavano un vero e proprio corrispettivo.

4. Avverso la precitata sentenza la Federazione in epigrafe ha proposto ricorso per cassazione, aﬃdato a due motivi.

5. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

6. Per la trattazione della causa è stata ﬁssata l’adunanza camerale del 16.6.2026.

7. La parte ricorrente ha depositato tempestiva memoria illustrativa.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo, rubricato “illegittimità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti con speciﬁco riferimento all’eccezione formulata dalla Federazione sin dal giudizio di primo grado in merito al divieto di ampliamento della motivazione in giudizio con introduzione di nuove contestazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 360 comma primo, n. 5, c.p.c.”, la ricorrente aﬀerma che con l’avviso di accertamento la Direzione provinciale di Padova aveva testualmente contestato alla Federazione che le prestazioni svolte a favore dei propri associati non potevano essere escluse dalla tassazione, sia ai ﬁni delle imposte dirette, sia a ﬁni IVA, ai sensi dell’articolo 148, comma tre, del TUIR, che, per gli enti come la Federazione, prevede che le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali eﬀettuate verso pagamento di corrispettivi speciﬁci dei contratti degli iscritti non si considerano commerciali. Rispetto a tale incontrovertibile motivazione contenuta nell’avviso di accertamento, l’uﬃcio, nelle controdeduzioni di primo grado, in maniera a dir poco contraddittoria, aveva addirittura sostenuto che andasse recisamente negato che potesse applicarsi il succitato articolo 148, comma tre, del TUIR e tanto perché, con riguardo alla consulenza in materia di legislazione sul lavoro, resa dalle associazioni sindacali di categoria esisteva una norma ad hoc, il già visto articolo 148 comma 7, che dettava un’eccezione proprio al precedente comma tre del medesimo articolo 148: dunque la consulenza in materia di legislazione sul lavoro resa dalle organizzazioni sindacali di categoria fuoriusciva dal campo di applicazione dell’articolo 148 comma tre del TUIR. La modiﬁca apportata dall’Uﬃcio al presupposto impositivo dell’avviso di accertamento, seppur nella sua giuridica inconsistenza, non risultava di poco conto, considerando che il comma 7, contrariamente al comma tre, introduce ulteriori e diverse condizioni legittimanti il regime di de commercializzazione delle attività di consulenza giuslavoristica prestata dalle associazioni di categoria ovvero la destinazione delle stesse non solo verso i propri associati, ma anche nei confronti di terzi, purché verso corrispettivi non eccedenti i costi di diretta imputazione. Rispetto a ciò, la Federazione, preso atto di tale inconcepibile comportamento, segnalava con decisione come in sede di costituzione la Direzione provinciale avesse introdotto in giudizio nuovi motivi di contestazione non contenuti nell’avviso di accertamento, violando il divieto di modiﬁche delle motivazioni contenute nell’atto impositivo, divieto sul quale per costante orientamento, si è pronunciata questa Corte di Cassazione. Alla luce dei principi espressi da questa Corte, pertanto, i giudici di secondo grado avrebbero dovuto rilevare l’illegittimità del comportamento processuale posto in essere dall’amministrazione ﬁnanziaria.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. Secondo il consolidato insegnamento di questa Corte, l’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. consente di denunciar in sede di legittimità l’omesso esame di un vero e proprio “fatto” in senso storico e normativo, e cioè di un preciso accadimento, di una speciﬁca circostanza naturalistica, di un dato materiale, di un episodio fenomenico rilevante. Non costituiscono, invece, “fatti” le questioni giuridiche, le argomentazioni o deduzioni difensive e gli elementi istruttori (cfr. Cass. n. 25171/2024, Cass. n. 5616/2023, Cass. n. 976/2021, Cass. n. 17536/2020, Cass. 22397/2019). Il fatto così propriamente inteso deve risultare dal contenuto della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale), aver costituito oggetto di discussione e rivestire carattere decisivo, nel senso che, ove fosse stato preso in esame, avrebbe determinato un esito sicuramente diverso della controversia (cfr. Cass. n. 27282/2022, Cass. n. 19362/2022, Cass. Sez. Un. n. 21973/2021, Cass. n. 15860/2019). Ne discende che, in rigorosa osservanza delle previsioni di cui agli artt. 366, comma 1, n. 6) e 369, comma 2, n. 4) c.p.c., il ricorrente è tenuto a indicare il “fatto storico” non esaminato, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto abbia formato oggetto di discussione processuale fra le parti e la sua “decisività” (cfr. Cass. n. 9986/2022, Cass. Sez. Un. n. 21973/2021, Cass. n. 15784/2021, Cass. n. 20625/2020).

1.3. Nella memoria illustrativa, la parte ricorrente, per contrastare l’eccezione di inammissibilità della doglianza sollevata dalla controricorrente, rappresenta che il “fatto” di cui si lamenta l’omesso esame non è l’argomentazione giuridica relativa all’applicabilità del comma 7 dell’art. 148 TUIR in sé per sé considerata, bensì il fatto storico processuale rappresentato dalla condotta dell’Uﬃcio che, in maniera contraddittoria, nell’atto di costituzione in primo grado aveva sostenuto che non potesse applicarsi l’art. 148, co. 3, TUIR, e tanto perché, con riguardo alla consulenza in materia di legislazione sul lavoro, esisterebbe una norma ad hoc, il comma 7 del medesimo art. 148, che detta un’eccezione proprio al precedente comma 3 (norma, quest’ultima, che era stata invece espressamente citata come fondamento giuridico nell’avviso di accertamento). Si tratta, secondo la ricorrente, di un fatto storico-processuale preciso e determinato: l’introduzione, in corso di giudizio e nell’atto di costituzione in primo grado, di un fondamento giuridico del tutto nuovo e divergente rispetto a quello contenuto nell’avviso di accertamento, con la conseguente modiﬁca – sul piano sostanziale – del presupposto impositivo su cui si fonda la pretesa ﬁscale.

1.4. Le precisazioni della parte ricorrente confermano che la censura sollevata esorbita dal perimetro applicativo dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., non sostanziandosi nella denuncia della mancata disamina di un fatto storico, principale o secondario, oggetto di discussione e di carattere decisivo, nei termini innanzi illustrati. Né la parte ha denunciato un vizio di extra petizione che, in ogni caso, non sarebbe ravvisabile, atteso che i giudici di appello non hanno fatto alcun riferimento al comma 7 dell’art. 148 TUIR, peraltro invocato dalla parte appellante quale mera difesa, avendo quest’ultima sostenuto appunto che, anche ritenendosi, per ipotesi, che la predetta attività fosse riconducibile nell’alveo di quelle istituzionali, si sarebbe comunque dovuto tener conto del disposto del comma 7 del predetto art. 148 del T.U.I.R., a mente del quale “per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano eﬀettuate nell’esercizio di attività commerciali… l’assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti (collettivi, n.d.r.) e di legislazione sul lavoro, eﬀettuate verso pagamento di corrispettivi che… non eccedano i costi di diretta imputazione”. I giudici di appello hanno invece ritenuto che l’attività di assistenza giuslavorstica ai singoli assistiti richiedenti, dietro pagamento di un corrispettivo, non rientrasse nelle attività istituzionali previste dallo Statuto.

2. Con il secondo motivo la parte ricorrente denuncia la “violazione delle disposizioni contenute nell’art. 148 TUIR e art. 4, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.”, sostenendo che l’articolo 148 introduce sia disposizioni indistintamente applicabili a tutti gli enti associativi in quanto tali, sia disposizioni speciﬁcamente riferite ad alcune tipologie associative. Infatti, alla regola generale contenuta nei primi due commi, per così dire “di sistema”, dell’articolo 148, segue il citato comma tre, che introduce una disposizione agevolativa di favore per le associazioni sindacali e di categoria. Dalla combinazione dei commi uno e due dell’articolo 148 emergerebbe chiaramente che nell’ambito delle attività interne all’associazione di cessione di beni e prestazioni di servizi a favore degli iscritti è discriminante il rapporto di corrispettività delle stesse: infatti, se sussiste un rapporto sinallagmatico l’attività è da considerarsi commerciale; in caso contrario, non lo è. Quindi, il fatto che sia chiesto l’associato un corrispettivo speciﬁco per prestazioni di servizio diverse da quelle di cui all’articolo 2195, conformi ai ﬁni istituzionali dell’ente, non è di per sé suﬃciente a far includere tale attività nell’ambito di quelle commerciali. Se, infatti, in linea con quanto disposto dal richiamato articolo 143, il corrispettivo richiesto non supera i costi di diretta imputazione o l’attività è prestata mediante la normale organizzazione associativa, non vi è commercialità. La motivazione della CTR risulterebbe viziata da un’errata rappresentazione dei contenuti dello Statuto della Federazione, oltre che palesemente contrastante con la chiara ratio legis sottesa all’articolo 8, comma quattro bis, del decreto legislativo numero 181/2000. Non corrisponderebbe al vero che la prestazione dei servizi non era contemplata dallo Statuto dell’odierna ricorrente, che invece puntualmente prevede: “costituiscono poi oggetto proprio delle attività della Federazione tutte le iniziative e i compiti di diretta attuazione e perseguimento delle ﬁnalità istituzionali condotte all’insegna della migliore eﬃcienza ed economicità di realizzazione tra le quali la messa a disposizione a favore dei propri iscritti di un sistema ramiﬁcato di assistenza innovativa nei comparti amministrativi tecnici e ﬁnanziari relativi alla conduzione delle attività.” Inoltre, apparirebbe evidente il fraintendimento a cui è stata indotta la commissione regionale, nella misura in cui ha ritenuto che i servizi prestati dalla Federazione avessero la stessa natura di quelli contemporaneamente forniti da altro soggetto giuridico partecipato dalla Federazione, avente forma di società di capitali e soggetto alle disposizioni in materia di reddito di impresa. Al contrario, i due soggetti fornivano, come tuttora forniscono, servizi ontologicamente diversi, per come correttamente evidenziato dal giudice di prime cure. Infatti, mentre la Federazione svolge a favore dei propri iscritti tutti gli adempimenti in materia di lavoro di cui al citato articolo 4 bis del decreto legislativo n. 181/2000, l’I.V. non svolge attività di consulenza e assistenza, ma si limita a svolgere attività di centro elaborazione dati ovvero le operazioni di elaborazione, calcolo e stampa relative agli adempimenti in materia di lavoro, previdenza e assistenza sociale dei lavoratori dipendenti, eﬀettuabili ai sensi dell’articolo 1, comma 5, della legge n. 12/1979, quali ad esempio la stampa di moduli, cedolini e buste paga. Dunque, non sarebbe vero che la Federazione e l’impresa Verde svolgevano le stesse attività, attesa la diversità tra l’attività consulenziale e quella esecutiva di CED, diversamente regolamentate dalle disposizioni vigenti. Inoltre, le motivazioni contenute nella sentenza colliderebbero con il consolidato orientamento giurisprudenziale di questa Suprema Corte.

2.1. Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.

2.2. Con particolare riferimento agli enti non commerciali aventi natura associativa, l’articolo 148 del TUIR, nel testo vigente ratione temporis, esclude che sia considerata commerciale – e, dunque, rilevante ai ﬁni della determinazione dei redditi realizzati – l’attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle ﬁnalità istituzionali, dall’ente associativo (comma 1), a meno che non si tratti di cessioni e prestazioni di servizio resi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi speciﬁci, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto (comma 2), nel qual caso i relativi corrispettivi concorreranno alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi, a seconda che le relative operazioni presentino carattere di abitualità o di occasionalità.

Il comma 3 del citato articolo 148, stabilisce poi che “Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, eﬀettuate verso pagamento di corrispettivi speciﬁci nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonchÈ le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.”

Inﬁne, con speciﬁco riferimento alle sole “organizzazioni sindacali o di categoria” – quale è appunto la F.P.C.P. – il comma 7 dell’art. 148 prevede che non si considerano eﬀettuate nell’esercizio di attività commerciali le cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al comma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonchè l’assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti, in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro, eﬀettuate verso pagamento di corrispettivi, purchè, in entrambi i casi, non eccedano i costi di diretta imputazione. Si tratta cioè di attività, non ricomprese nei ﬁni istituzionali, che tuttavia godono dell’esclusione della commercialità, purchè il corrispettivo versato non ecceda i costi di diretta imputazione.

2.3. Non è condivisibile la tesi secondo cui una tale interpretazione del terzo comma avrebbe come eﬀetto quello di abrogare il primo comma, poiché tale ultima disposizione (primo comma) si riferisce alle prestazioni rese senza corrispettivo, mentre il terzo comma si riferisce a quelle prestate dietro corrispettivo. E che nel caso di specie le prestazioni fossero erogate dietro corrispettivo è paciﬁco, né, in ogni caso, la ricorrente ha mai sostenuto nei gradi di merito, che il corrispettivo non eccedesse i costi di diretta imputazione.

2.4. Dunque, per stabilire se le attività di assistenza in materia di legislazione del lavoro prestate ai singoli associali verso speciﬁco corrispettivo siano o meno commerciali, non può procedersi ad una lettura parcellizzata della norma, escludendo il riferimento al settimo comma, che riguarda proprio le associazioni sindacali e di categoria.

2.5. Il primo comma dell’art. 148 si riferisce ad attività per le quali gli associati non versano corrispettivi speciﬁci oltre alla quota associativa; il secondo comma si riferisce alle attività per le quali gli associati versano un corrispettivo speciﬁco e che dunque sono da considerarsi ricavi (attività commerciale); il terzo comma, in deroga al comma 2, esclude la commercialità per quelle attività che, pur comportando il versamento di un contributo speciﬁco, siano tuttavia svolte in “diretta attuazione” degli scopi istituzionali; il settimo comma introduce un’eccezione all’eccezione di cui comma 3, limitatamente alle organizzazioni sindacali e di categoria, escludendo la commercialità della cessione di pubblicazioni riguardanti i contratti collettivi di lavoro o dell’assistenza in materia di applicazione dei contratti collettivi e di legislazione sul lavoro, prestata prevalentemente in favore degli iscritti, ma anche a terzi, purchè, in entrambi i casi, i corrispettivi non superino i costi di diretta imputazione ossia per queste due speciﬁche attività che, pur non essendo svolte in attuazione diretta degli scopi istituzionali, siano rese a prezzo di costo.

2.6. Peraltro, contrariamente all’assunto della ricorrente, sia l’agevolazione di cui al comma 3 che quella prevista dal comma 7, sono soggette alle stesse condizioni, come previsto dal comma 8 dell’art. 148 cit.

2.7. L’onere di dimostrare le condizioni per l’applicazione dei regimi agevolativi previsti dall’art. 148 ricade sull’organizzazione interessata, ai sensi dell’art. 2697, comma 2, c.c., vertendosi in tema di agevolazione (Cass. n. 23167/2017).

3. I giudici di appello hanno esaminato le clausole statutarie ed hanno ritenuto che le attività svolte dietro corrispettivo di cui all’atto impositivo non rientrassero negli scopi istituzionali, riguardanti la tutela della categoria nella sua dimensione collettiva e non la tutela degli interessi individuali dei singoli iscritti e che lo Statuto non contenesse neppure una sia pur sintetica disciplina delle attività o servizi di supporto svolte in favore dei singoli associali dietro pagamento di un corrispettivo, per cui ha escluso l’applicabilità dell’agevolazione di cui al comma 3 dell’art. 148 cit.

3.1. L’interpretazione dello Statuto della Federazione, che soggiace alle regole di cui agli art. 1362 e ss. c.c., trattandosi di atto di natura privatistica (cfr. Cass. 4586/2023 in tema di statuti societari), non è censurabile in sede di legittimità, non essendo stata denunciata la violazione dei canoni ermeneutici che governano l’interpretazione dei contratti, sicchè è inammissibile la censura del ricorrente per cassazione che pretenda di sostituire l’interpretazione del giudice del merito con altra a sé favorevole. L’interpretazione del contratto è infatti riservata al giudice di merito ed è censurabile in sede di legittimità solo per erronea o insuﬃciente motivazione, ovvero per violazione dei canoni di ermeneutica contrattuale, la quale deve dedursi con la speciﬁca indicazione nel ricorso per cassazione del modo in cui il ragionamento del giudice si sia discostato dai suddetti canoni; altrimenti, la ricostruzione del contenuto della volontà delle parti si traduce nella mera proposta di un’interpretazione diversa da quella censurata, come tale inammissibile in sede di legittimità. (ex multis, Cass. n. 353/2025, 25411/2025).

3.2. Altrettanto è da ritenersi in merito alla deduzione secondo cui le prestazioni di cui si discute sarebbero diverse da quelle che venivano rese dall’I.V., atteso che anche in questo caso si tratta di un accertamento in fatto non censurabile in sede di legittimità.

4. In conclusione, il ricorso va respinto.

5. Spese secondo soccombenza.

6. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo uniﬁcato pari a quello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso;

condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese processuali, che liquida in Euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo uniﬁcato pari a quello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo, se dovuto.