CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 21467 depositata il 24 giugno 2026

Avviso di accertamento – IRES, IRAP, IVA – Sopravvenienza attiva – Contributo in conto capitale e in conto impianti – Imprenditoria femminile – Progetto d’investimento – Rigetto

Fatti di causa

1. C.S.S.O. Srl riceveva un avviso di accertamento per l’anno 2011 ai fini IRES, IRAP e IVA, con cui l’Amministrazione, fra l’altro, recuperava a tassazione una sopravvenienza attiva, recependo le conclusioni del PVC della Guardia di finanza 30/6/2014. L’Assessorato Regionale Industria della Regione Sicilia aveva approvato un progetto della società e riconosciuto un contributo in conto capitale all’investimento di Euro 774.732,00, erogato in tre quote negli anni 2004, 2007 e 2009. Il contributo era riconosciuto dapprima in via provvisoria e poi, con provvedimento n. 1618 del 24/9/2009, in via definitiva. Secondo l’Ufficio il contributo era stato contabilizzato non correttamente, applicando il principio di competenza, alla stregua di un contributo in conto impianti e facendo così concorrere lo stesso alla determinazione del reddito d’impresa dell’esercizio 2009, quale risconto passivo pro quota di Euro 54.444,00. Si trattava, invece, di un contributo in conto capitale, destinato a un programma d’investimento complesso, comprendente spese per lo studio di fattibilità economico-finanziaria e l’acquisto di un terreno. Il contributo doveva considerarsi conseguito nell’esercizio in cui era stato emesso il provvedimento regionale definitivo e considerato ex art. 88, terzo comma, lett. b), t.u.i.r., sopravvenienza attiva da tassare con il criterio di cassa. Per l’anno 2011 la sopravvenienza attiva che concorreva alla determinazione del reddito d’impresa era calcolabile nella somma di Euro 148.946,40.

2. La CTP di Messina, con la sentenza n. 4289/2017, accoglieva il ricorso della società. Il progetto approvato prevedeva espressamente investimenti per progettazioni e studi, per acquisto di suolo aziendale, per opere murarie e assimilate, macchinari e attrezzature. Il finanziamento era stato riconosciuto per eﬀettuare investimenti (l’acquisto di beni strumentali e ammortizzabili) e non un generico raﬀorzamento dei beni patrimoniali senza obblighi d’investimento, come invece sarebbe avvenuto nel caso di un contributo in conto capitale. Il decreto di concessione del finanziamento e lo schema di garanzia fideiussoria per le richieste di anticipazione lo confermavano, perché facevano riferimento alla concessione in via provvisoria di un contributo in conto impianti.

3. La CGT di secondo grado della Sicilia, con la sentenza n. 8618/2022, rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate. Il giudice regionale rilevava che il contributo “è stato erogato con riferimento a un progetto concernente la realizzazione di un Centro Sportivo Polivalente, rispetto a cui si pone certamente in funzione strumentale, perciò, esso si configura quale contributo in conto impianti, che conﬂuisce nel reddito sotto forma di quote di ammortamento deducibili, perché destinati all’acquisto di beni (materiali o immateriali) strumentali…”.

4. L’agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato ad un unico motivo mentre la società ha resistito con controricorso.

5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.

Ragioni della decisione

1. Con l’unico motivo, rubricato “violazione e falsa applicazione dell’art. 88 TUIR e dell’art. 30 L.R. n. 32 del 2000 (art. 360 n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle entrate deduce che la sentenza è errata nella parte in cui qualifica il contributo in conto impianti anziché in conto capitale. La decisione

– aﬀerma erroneamente che i contributi in conto capitale non vengono considerati sopravvenienze attive e concorrono alla formazione del reddito in base al principio di competenza;

– non considera che la sovvenzione è correlata a un progetto comprendente progettazione e studi, suolo aziendale, opere murarie e assimilate, macchinari e attrezzature. Il programma d’investimento è più complesso di un semplice acquisto di beni strumentali, prendendo in considerazione anche le spese per il business plan del centro sportivo;

– non considera la finalità del contributo delineate dall’art. 30 della Legge Regionale della Sicilia n. 32 del 2000, diretto a favorire una nuova imprenditoria femminile.

2. Il motivo del ricorso non è fondato.

2.1 La contribuente ha eccepito l’inammissibilità del motivo in quanto l’Ufficio richiederebbe un nuovo giudizio sul merito della controversia. L’eccezione non è meritevole di accoglimento, dato che lo stesso controricorso muove dal presupposto che il contributo fosse stato erogato anche con riferimento a spese di progettazione e studi e spese di acquisto di suolo aziendale (v. controricorso, pag. 6). L’Amministrazione chiede di valutare se un contributo erogato a tali fini si ponga in contrasto con l’art. 88 t.u.i.r., venendo qualificato come contributo in conto impianti.

2.2 Ai sensi dell’art. 88, comma 3, lett. b, t.u.i.r., si considerano sopravvenienze attive “i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell’art. 85 (contributi in denaro o il valore normale di quelli in natura spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto e quelli spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge) e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato (contributi in conto impianti). Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto”. I contributi previsti dalla disposizione sono definiti in conto capitale e sono erogati per favorire il potenziamento dell’apparato produttivo dell’impresa beneficiaria e l’acquisizione di beni non ammortizzabili, per cui assumono rilevanza fiscale – come sopravvenienze – nel momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del beneficiario. Per essi vale il criterio di tassazione per cassa e il criterio si applica anche qualora si scelga di farli concorrere a tassazione per quote costanti, indipendentemente dalle modalità d’imputazione dei contributi a fini civilistici. A seguito delle modifiche introdotte dall’art. 21, comma 4, legge n. 449 del 1997 avente eﬀetto dal periodo d’imposta in corso al 1 gennaio 1998, invece, i contributi in conto impianti non generano né sopravvenienze attive, né ricavi, ma rilevano in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui aﬀeriscono. Concorrono a formare il reddito d’impresa nello stesso modo in cui concorrono a formare il risultato economico civilistico e devono essere ripartiti in base alla vita utile del bene per il quale sono stati concessi sotto forma di quote di ammortamento deducibili. I principi contabili nazionali consentono la rilevazione dei contributi in conto impianti con due metodi alternativi, ossia imputando il contributo percepito a riduzione diretta del cespite, oppure con la tecnica dei risconti passivi (cfr. Cass. 16776/2020 e Cass. 15574/2020, che richiamano la Risoluzione 2/E del 22 gennaio 2010).

Questa Corte è ferma nel ritenere che in tema di determinazione del reddito d’impresa, sono contributi in conto capitale, e, quindi, sopravvenienze attive, quelli erogati per incrementare i mezzi patrimoniali del beneficiario, senza che la loro concessione si correli all’onere di uno specifico investimento in beni strumentali, mentre sono contributi in conto impianti, che conﬂuiscono nel reddito sotto forma di quote di ammortamento deducibile, quelli destinati all’acquisto di beni strumentali (Cass. 16776/2020, Cass. 15754/2020, Cass. 7950/2019, Cass. 13734/2016 e Cass. 23555/2015). Aﬀerma la Corte che “i contributi “in conto impianti”, i quali sono destinati all’acquisto di beni (materiali o immateriali) strumentali, nel regime introdotto dalla L. n. 449 del 1997 non generano né sopravvenienze attive né ricavi, ma rilevano in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui aﬀeriscono, concorrendo a formare il reddito d’impresa per competenza nel quale conﬂuiscono sotto forma di quote di ammortamento deducibili, potendo essere contabilizzati, a scelta del contribuente, in base ai principi contabili nazionali (OIC 16, par. F), imputando i contributi percepiti a riduzione diretta del cespite, oppure con la tecnica dei risconti passivi mediante imputazione graduale a conto economico pari alla stessa misura adottata per gli ammortamenti del cespite agevolato” (Cass. 16776/2020).

Il collegamento necessario con l’acquisto di beni ammortizzabili è, dunque, il presupposto indefettibile per riconoscere ai contributi pubblici la natura di contributi “in conto impianti” (Cass. 21438/2021). Si tratta di una posizione in linea con quella dell’Amministrazione, secondo cui il contributo in conto impianti si diﬀerenzia dal contributo in conto capitale in quanto non comporta un generalizzato accrescimento delle risorse a disposizione del soggetto beneficiario, risultando, invece, rigidamente subordinato all’acquisizione o alla realizzazione delle immobilizzazioni previste dalla legge di concessione (cfr. risoluzione del 29 marzo 2002, n. 100/E). È stato anche evidenziato che con specifico riferimento ai contributi il legislatore ha adottato il criterio d’imputazione per cassa come regola, relegando l’imputazione per competenza come eccezione, con conseguenze sotto il profilo probatorio, dovendosi ritenere che il criterio d’imputazione per competenza debba essere provato da chi lo invoca (Cass. 788/2011).

2.3 Nella motivazione della sentenza impugnata viene riportato a pag. 3 non correttamente che “I contributi in conto capitale non vengono considerati né come sopravvenienze attive né come ricavi” ma la ratio decidendi è diversa, dato che il giudice ha ritenuto che il contributo a fondo perduto corrispondesse a un contributo in conto impianti. L’art. 30 (imprenditoria femminile) della Legge Regionale della Sicilia n. 32 del 2000, richiamato dall’Agenzia delle entrate, si limita a individuare le piccole medie e imprese che possono essere destinatarie di agevolazioni e non la natura dei contributi. L’art. 189, contenente la disciplina della procedura di erogazione, stabilisce invece al comma 2, che “(n)el caso di erogazione del beneficio sotto forma di contributo in conto capitale, salvo che l’erogazione dell’intervento non avvenga con le modalità stabilite per la procedura automatica, esso è erogato a favore dell’impresa beneficiaria dal soggetto responsabile per un importo pari allo stato d’avanzamento contabile dell’iniziativa” e l’art. 191 prevede la sanzione della revoca dei benefici derivanti al contributo qualora i beni acquistati con l’intervento siano alienati, ceduti o distratti nei cinque anni successivi alla cessione o prima che abbia termine quanto previsto nel progetto ammesso all’intervento.

Dalla sentenza impugnata risulta che il progetto oggetto di finanziamento prevedesse investimenti per un importo complessivo di Euro 1.174.657,00 ripartiti per progettazione e studi, acquisto di suolo aziendale, opere murarie macchinari e attrezzature. Rientrando i costi per progettazione e studi nonché i costi di acquisto di suolo aziendale in un unico progetto d’investimento agevolato finalizzato alla realizzazione di un bene strumentale ammortizzabile, anche la relativa parte di contributo può essere considerata in conto impianti. Come risulta dagli artt. 189 e 191 Legge Regionale della Sicilia n. 32 del 2000, l’ammissione al contributo era condizionata alla realizzazione del bene strumentale e il suo mantenimento all’eﬀettiva realizzazione e conservazione nel patrimonio del bene. Non si trattava, dunque, di un piano complesso ove potevano mantenersi distinte le spese di realizzazione di beni strumentali ammortizzabili da spese di diversa natura.

3. Il ricorso deve essere rigettato. Le spese processuali, liquidate nel rispetto dei parametri del D.M. n. 55 del 2014, tenuto conto del valore della causa, seguono la soccombenza dell’Agenzia delle entrate e vengono liquidate come da dispositivo. Il difensore della controricorrente Avv. F.L. ha chiesto la distrazione delle spese ai sensi dell’art. 93 c.p.c.

3.1. Data la soccombenza di una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002 (Cass. 1778/2016, Cass. 19926/2024 e Cass. 18048/2025).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, liquidate nella somma di Euro 5.880,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15%, Euro 200,00 per esborsi, e accessori di legge. Dispone la distrazione delle spese in favore del difensore della controricorrente.