CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 22675 depositata il 12 agosto 2024
Tributi – Avviso di accertamento – Maggiore reddito imponibile – IRPEF – Addizionali regionale e comunale – IRAP – IVA – Attività di demolizione di edifici – Movimentazioni bancarie – Prova presuntiva di ricavi nell’attività d’impresa – Inversione onere della prova sul contribuente – Accoglimento
Ritenuto che
1. La Commissione tributaria regionale ha accolto parzialmente l’appello proposto da Qu.Ma. (titolare della omonima ditta individuale esercente attività di demolizione di edifici e sistemazione del terreno), avente ad oggetto l’avviso n. (…), che aveva accertato un maggiore reddito imponibile, in relazione all’anno d’imposta 2007, con conseguenti maggiori imposte ai fini Irpef, Addizionali (regionale e comunale), Irap ed Iva, e, per l’effetto, in riforma della sentenza di primo grado, ha invitato l’Agenzia delle Entrate a rideterminare il reddito del contribuente alla stregua di quanto precisato nella parte motiva.
2. I giudici di secondo grado, in particolare, hanno rilevato che l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito la prova che le somme prelevate dal contribuente fossero state utilizzate per acquisti inerenti alla produzione del reddito e, pertanto, le stesse non potevano essere considerate come compensi non dichiarati ed andavano escluse dalla ricostruzione del reddito operato con l’atto di accertamento impugnato. Inoltre, il contribuente aveva fornito la prova della provenienza delle somme depositate e della non riferibilità delle stesse ad operazioni imponibili con riguardo ai versamenti di cui ai nn. (…) dell’elenco di cui alle pagine 7 e 8 del ricorso in appello, i cui importi andavano esclusi dalla ricostruzione del reddito, mentre andavano imputati a ricavi non dichiarati tutti i restanti versamenti.
3. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a un motivo.
4. Qu.Ma. non ha svolto difese.
Considerato che
1. Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La Commissione tributaria regionale non aveva considerato che le movimentazioni bancarie costituivano prova presuntiva di ricavi nell’attività d’impresa e determinano un’inversione dell’onere della prova sul contribuente che, nel caso di specie, non era stata assolta. L’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, contrariamente a quanto statuito dai giudici di secondo grado, stabiliva una presunzione legale che comportava l’inversione dell’onere della prova, ponendola a carico del contribuente e non dell’Ufficio.
1.1 Il motivo è fondato nei sensi di cui in motivazione.
1.2 La disposizione censurata, ossia l’art. 32, primo comma, numero 2), del D.P.R. n. 600 del 1973, dispone che “(i) dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi superiori a Euro 1.000,00 giornalieri e, comunque, a Euro 5.000,00 mensili”.
1.3 Tale norma, come affermato dai giudici delle leggi, esprime una presunzione ritenuta comunemente conforme all’id quod plerumque accidit, per la quale i versamenti sul conto corrente, salvo prova contraria del contribuente, ove non dichiarati o risultanti dalle scritture contabili, costituiscono ricavi “occulti” sottratti alla tassazione e una presunzione secondo cui anche i prelevamenti sul conto, se non risultanti dalle scritture contabili dell’imprenditore e salvo che quest’ultimo ne indichi il beneficiario, costituiscono, per un pari importo, ricavi; il legislatore, dunque, nell’intento di contrastare più efficacemente gravi fenomeni di evasione, ha introdotto una sorta di duplice meccanismo inferenziale in forza del quale se un imprenditore effettua un prelievo non risultante dalla contabilità lo stesso deve ritenersi compiuto per sostenere costi “occulti” che a propria volta hanno prodotto pari ricavi “occulti”, salvo che il contribuente indichi il beneficiario del prelievo. Si tratta di una presunzione legale, di carattere relativo (iuris tantum), e non già assoluto, perché opera solo se il contribuente non offre la prova contraria, potendo in particolare dimostrare, alternativamente: a) che di tali dati ed elementi “ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta”; b) o che essi “non hanno rilevanza allo stesso fine”; c) oppure che i prelevamenti e gli importi riscossi “risult(a)no dalle scritture contabili”; d) o, infine, che gli stessi hanno un determinato “soggetto beneficiario”, indicato puntualmente dal contribuente. In mancanza di prova contraria, i prelevamenti e gli importi riscossi sono considerati “ricavi” e possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti suddetti per determinare il reddito imponibile nel regime delle imposte dirette (Corte Costituzionale, sentenza n. 10 del 31 gennaio 2023, in motivazione).
1.4 È orientamento consolidato di questa Corte, che ” In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze” (Cass., 26 aprile 2024, n. 11169; Cass., 24 luglio 2023, n. 22047; Cass., 30 giugno 2020, n. 13112; Cass., 3 maggio 2018, n. 10480).
Nel dettaglio, poi, la prova deve essere “idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (Cass., 30 giugno 2020, n. 13112, citata, in motivazione).
A tale dimensionamento dell’onere della prova gravante sul contribuente corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (Cass., 18 novembre 2021, n. 35258).
1.5 Inoltre, è stato affermato che, in tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti (Cass., 16 novembre 2018, n. 29572; Cass., 20 gennaio 2017, n. 1519).
1.6 Ciò posto, nella fattispecie in esame, il giudice d’appello, con specifico riferimento ai prelevamenti e ai versamenti (fatta eccezione di quelli di cui ai nn. 3, 4, 8, 10 e 12 dell’elenco di cui alle pagine 7 e 8 del ricorso in appello, di cui si dirà di qui a breve), non ha fatto corretta applicazione di tali canoni giuridici, in quanto ha affermato che l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito la prova che le somme prelevate dal contribuente fossero state dallo stesso utilizzate per acquisti inerenti alla produzione del reddito, così ponendo in modo errato, per quanto diffusamente rilevato sopra, l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria, traendone la conseguenza (pure errata) che le stesse non potevano essere considerate come compensi non dichiarati ed andavano escluse dalla ricostruzione del reddito operata con l’avviso di accertamento impugnato. Diversamente va rilevato, invece, con riguardo ai versamenti, di cui ai nn. (…) di cui all’elenco di cui alle pagine 7 e 8 del ricorso in appello (sui quali, peraltro, l’Agenzia ricorrente nulla argomenta nel ricorso per cassazione), perché i giudici di secondo grado, con un accertamento in fatto non sindacabile in questa sede, hanno affermato che il contribuente aveva dato la prova della provenienza delle somme di denaro depositato e hanno verificato la non riferibilità di detti singoli versamenti bancari con operazioni imponibili, così operando una valutazione delle prove fornite dal contribuente rispetto ad ogni singola movimentazione, che è conforme ai principi giurisprudenziali consolidati già richiamati.
2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto nei sensi di cui in motivazione; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di Giustizia di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.