CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 22705 depositata il 12 agosto 2024 – Nel processo tributario, la controversia relativa alla configurabilità o meno di una società di fatto comporta il litisconsorzio necessario di tutti i soggetti coinvolti, che sussiste, oltre che nelle ipotesi espressamente previste dalla Legge, nei casi in cui, per la particolare natura o configurazione del rapporto giuridico dedotto in giudizio e per la situazione strutturalmente comune ad una pluralità di soggetti, la decisione non possa conseguire il proprio scopo se non sia resa nei confronti di tutti

Tributi – Avviso di accertamento – IVA – IRAP – IRES – Società cooperativa di produzione e lavoro – Società di fatto – Illeciti vantaggi fiscali – Litisconsorzio necessario di tutti i soggetti coinvolti – Contraddittorio non integro – Nullità della sentenza impugnata e di quella di primo grado

Rilevato che

Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR del Veneto accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della CTP di Verona, che aveva accolto il ricorso proposto da Gi.An. avverso l’avviso di accertamento, per IVA, IRAP e altro, con il quale era stata rettificata la dichiarazione presentata ai fini IRES e IRAP, per l’anno di imposta 2008, dalla società cooperativa di produzione e lavoro CLV, ritenuta dall’Ufficio una società di fatto, imputandone il reddito accertato, per trasparenza, ad Gi.An., Fa.Sa. e Ro.De., considerati soci occulti e amministratori di fatto della stessa;

– dalla sentenza impugnata si evince, per quanto qui ancora rileva, che:

– l’Ufficio aveva ipotizzato che la CLV fosse una società fittizia, istituita al solo fine di realizzare illeciti vantaggi fiscali;

– il primo giudice aveva respinto l’eccezione di nullità dell’atto impositivo per violazione del principio del contraddittorio preventivo e dell’affidamento, in quanto il contribuente non aveva formulato osservazioni in ordine al PVC;

– nel merito, aveva accolto il ricorso per mancanza di prova della qualità di socio amministratore della CLV, attribuita all’Gi.An.;

– privo di rilievo era il provvedimento di archiviazione, emesso in sede penale, stante l’autonomia del giudizio penale rispetto a quello tributario;

– i documenti relativi ai procedimenti penali, peraltro, non contenevano alcun giudizio sulla partecipazione o meno dell’Gi.An. alla compagine sociale della CLV;

– anche con riferimento alle sentenze emesse in altri giudizi tributari, di cui non vi era comunque la prova del passaggio in giudicato, andava evidenziata l’autonomia dei singoli anni d’imposta, per cui la decisione relativa ad uno di essi non era suscettibile di costituire cosa giudicata rispetto ai giudizi relativi ad altre annualità;

– la tesi difensiva circa la estraneità dell’Gi.An. alla gestione della cooperativa CLV era inattendibile, in quanto smentita da diversi elementi, fra cui la mancanza di documenti idonei a dimostrare la sussistenza di un rapporto di consulenza nei confronti della CLV, che giustificasse la presenza del ricorrente in occasione dell’accesso presso la sede operativa della cooperativa in M;

– il contribuente non aveva dimostrato nemmeno di avere percepito un compenso per l’asserita attività di assistenza/consulenza a favore della CLV e tale circostanza confermava l’ipotesi che il suo intervento fosse stato svolto per ragioni diverse da quelle professionali, sicché risultava palese la sua volontà di occultare i rapporti con le società coinvolte nella frode, fra cui vi era la CLV;

– l’approfondita conoscenza dell’Gi.An. degli accadimenti societari delle cooperative coinvolte nella frode dimostrava, quanto meno, il ruolo di socio di fatto della CLV, anche perché ne gestiva le paghe, in assenza di un incarico formale;

– andava dichiarata inammissibile, ex art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992, la domanda contenuta nelle controdeduzioni depositate in appello dal contribuente, con la quale era stato chiesto di “ritenere reiterate tutte le motivazioni espresse nei ricorso principale e nella memoria illustrativa”, in quanto il mero rinvio alle difese e argomentazioni svolte nel precedente grado di giudizio non era idoneo a soddisfare l’obbligo di indicare “i motivi specifici dell’impugnazione”, essendo esclusa la possibilità di integrare successivamente i motivi di appello;

– il contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a nove motivi;

– l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Considerato che

– Con il primo motivo di ricorso, il contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ.,  118 disp. att. cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR attribuito apoditticamente efficacia probatoria ad alcune circostanze riportate genericamente in sentenza, omettendo di illustrare in che modo le stesse avrebbero portato a ritenere che l’Gi.An. avesse assunto “una significativa e continua attività” di “dominus ed ideatore del… sistema fraudolento”, con la conseguente legittimazione passiva a ricevere l’atto impugnato;

– con il secondo motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che all’Gi.An. (“anche a voler escludere l’attribuzione… di un ruolo di regista dell’operazione fraudolenta”) andasse attribuito, in ogni caso, il ruolo di socio di fatto della CVL (e, quindi, che lo stesso fosse legittimato a ricevere l’atto impugnato), sulla scorta di affermazioni generiche ed apodittiche, senza rappresentare il collegamento logico adottato per giungere a tale conclusione;

– con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2727, 2729, 2247 e 2639 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., avendo la CTR ritenuto legittima la presunzione sia di “amministratore di fatto” sia di “socio di fatto” della CVL in capo all’Gi.An. (confermando la legittimazione passiva dello stesso a ricevere l’atto impugnato), senza che le circostanze addotte in sentenza rappresentassero validi elementi sintomatici di tali ruoli;

– con il quarto motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2247 e 2639 cod. civ., 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., non avendo la CTR valutato la sentenza penale del Tribunale di Monza, con la quale l’Gi.An. era stato assolto, per non avere commesso il fatto, dal reato di omessa presentazione della dichiarazione annuale e dal reato di occultamento di documentazione contabile;

– con il quinto motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 115, comma 1, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., non avendo la CTR valutato il decreto di archiviazione per i reati ascritti all’Gi.An. in relazione al suo presunto ruolo di socio occulto della CLV;

– con il sesto motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 53, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto inammissibili le censure formulate dal contribuente alla sentenza di primo grado per mancanza di specificità dei motivi;

– con il settimo motivo, denuncia la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., perché la CTR non si era pronunciata sul motivo di nullità dell’avviso di accertamento, con il quale era stata denunciata la mancanza del preventivo contraddittorio;

– con l’ottavo motivo, denuncia la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., perché la CTR non si era pronunciata sul motivo di nullità dell’avviso di accertamento, con il quale era stata denunciata la violazione dell’art. 10 della L. n. 212 del 2000 e del principio del legittimo affidamento, nonché degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost.;

– con il nono motivo, denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, preliminare alla valutazione del presunto ruolo di socio – amministratore di fatto dell’Gi.An., riguardante gli elementi fattuali e probatori addotti dal predetto contribuente, che dimostravano l’infondatezza della presunzione indicata dall’Ufficio, secondo cui la CLV era una società di fatto, finalizzata ad ottenere vantaggi fiscali;

– preliminarmente rileva la Corte la violazione delle norme sul contraddittorio, in quanto il giudizio si è svolto senza la necessaria partecipazione della società di fatto e di tutti i soci;

– la controversia, infatti, involge la configurabilità, o meno, di una società di fatto tra l’odierno ricorrente ed altri soci, sicché i due gradi del giudizio di merito avrebbero dovuto svolgersi con la partecipazione necessaria di tutti i soci, invece assenti;

– costituisce, infatti, principio consolidato di questa Corte quello per cui “nel processo tributario, la controversia relativa alla configurabilità o meno di una società di fatto comporta il litisconsorzio necessario di tutti i soggetti coinvolti, che sussiste, oltre che nelle ipotesi espressamente previste dalla Legge, nei casi in cui, per la particolare natura o configurazione del rapporto giuridico dedotto in giudizio e per la situazione strutturalmente comune ad una pluralità di soggetti, la decisione non possa conseguire il proprio scopo se non sia resa nei confronti di tutti” (ex multis Cass. n. 23261 del 27/09/2018; Cass. n. 24025 del 03/10/2018; Cass. n. 14387 del 25/06/2014);

– ne consegue che il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 14, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass. 28/02/2018, n. 4580; Cass. 22/01/2018, n. 1472);

– il litisconsorzio necessario sussiste anche quando, come nel caso in esame, la controversia verte (anche) sulla configurabilità o meno di una società di fatto, venendo in rilievo non solo nelle ipotesi espressamente previste dalla Legge, ma anche in tutti i casi in cui, per la particolare natura o configurazione del rapporto giuridico dedotto in giudizio e per la situazione strutturalmente comune ad una pluralità di soggetti, la decisione non possa conseguire il proprio scopo se non sia resa nei confronti di tutti questi soggetti (Cass. 25/06/2014, n. 14387);

– pertanto, ove in sede di legittimità venga rilevata una violazione delle norme sul litisconsorzio necessario, non rilevata né dal Collegio di primo grado (che avrebbe dovuto disporre immediatamente l’integrazione del contraddittorio, ovvero riunire i processi in ipotesi separatamente instaurati dai litisconsorti necessari, ai sensi dell’art. 29 del decreto legislativo n. 546 del 1992), né dal Collegio d’appello (che avrebbe dovuto rimettere la causa al primo giudice, ai fini dell’integrazione del contraddittorio con tutti i soci della società contribuente, ai sensi dell’art. 59, comma 1, lett. b) del decreto legislativo n. 546 del 1992, in modo da assicurare un processo unitario per tutti i soggetti interessati), deve disporsi, anche d’ufficio, l’annullamento delle pronunce emesse a contraddittorio non integro, con rinvio della causa al primo giudice, ai sensi dell’art. 383 ultimo comma, cod. proc. civ. (Cass., Sez. U., 16 febbraio 2009, n. 3678 e, di recente, Cass., 16 marzo 2018, n. 6644; Cass., 23 ottobre 2020, n. 23315; Cass., 22 febbraio 2021, n. 4665);

– anche con riferimento all’IRAP, questa Corte ha affermato che, trattandosi di imposta assimilabile all’ILOR – in forza dei suo carattere reale, della sua non deducibilità dalle imposte sui redditi e della sua proporzionalità (cfr. art. 17, comma 1, e art. 44 del decreto legislativo n. 446 del 1997 – ed essendo essa imputata per trasparenza ai soci, ai sensi dell’art. 5 del D.P.R. n. 917 del 1986, al pari delle imposte sui redditi, il litisconsorzio necessario del soci sussiste anche nel giudizio di accertamento della relativa imposta dovuta dalla società (Cass., Sez. U., 20 giugno 2012, n. 10145; Cass., Sez. U., 29 maggio 2017, n. 13452; Cass., 24 luglio 2018, n. 19599);

– in conclusione, quindi, rilevata la violazione del litisconsorzio necessario, deve disporsi d’ufficio l’annullamento delle pronunce emesse a contraddittorio non integro, con rinvio della causa al giudice di primo grado (Corte di giustizia tributaria di primo grado di Verona), ex art. 383, comma 3, cod. proc. civ., che provvederà a rinnovare il giudizio di merito a contraddittorio integro e a regolamentare le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Pronunciando sul ricorso, dichiara la nullità della sentenza impugnata e di quella di primo grado, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Verona, in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.