CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 26141 depositata il 7 ottobre 2024 – Il vizio motivazionale comportante la nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 36, comma 2, n. 4), del D.Lgs. n. 546 del 1992 – norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario trova il suo corrispondente nell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.- deve emergere dal testo stesso della decisione, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali, onde nessun rilievo può essere attribuito, sotto questo aspetto, all’eventualmente erronea o incompleta valutazione degli atti e documenti di causa compiuta dal giudice di merito

Tributi – Avviso di accertamento – Rettifica reddito d’impresa, valore produzione netta e volume d’affari – IRPEF – IRAP – IVA –  Ricavi “in nero” – Fatture non contabilizzate – Accoglimento parziale – una volta acclarata l’esistenza di attività non dichiarate, anche mediante presunzioni semplici originate dagli accertamenti condotti presso terzi e dai dati e dalle notizie che l’Ufficio abbia appreso all’esito degli stessi, il meccanismo innescato dai controlli erariali genera gli effetti propri della prova per presunzioni della condotta evasiva, rispetto alla quale non solo non è all’opposto invocabile la regolarità formale della contabilità tenuta dal contribuente, ma neppure è sostenibile che l’Amministrazione debba assolvere un onere probatorio ulteriore, avendo essa adempiuto il proprio compito attraverso gli elementi indiziari posti a base dell’accertamento e spettando, invece, al contribuente, in conformità alle regole generali fissate dall’art. 2697 c.c., dimostrare fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa tributaria

Fatti di causa

La Direzione Provinciale di Chieti dell’Agenzia delle Entrate notificava a Po.Gi., titolare della ditta individuale “P.G. di Po.Gi.”, un avviso di accertamento con il quale, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lettera c), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, rettificava il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari dichiarati dal contribuente, rispettivamente ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA, in riferimento all’anno 2007, recuperando a tassazione ricavi “in nero” desunti dall’emissione di fatture non contabilizzate rinvenute nel corso di controlli incrociati eseguiti nei confronti dei suoi clienti.

Il Po.Gi. impugnava il predetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Chieti, la quale accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, che con sentenza n. 957/2016 del 18 ottobre 2016 respingeva l’appello dell’Amministrazione Finanziaria.

A fondamento della decisione assunta, per quanto in questa sede ancora interessa, il collegio regionale osservava che l’Ufficio non aveva “fornito alcun elemento idoneo per ritenere che le prestazioni indicate” nelle fatture acquisite presso i clienti della ditta “P.G. di Po.Gi.” fossero “effettivamente avvenute, con conseguente produzione di reddito in favore del contribuente”.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Il Po.Gi. ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis. 1 c.p.c.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

1.1 Si sostiene che l’impugnata sentenza risulterebbe viziata da nullità per omessa motivazione.

2. Con il secondo mezzo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., nonché dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 del D.P.R. n. 633 del 1972.

2.1 Si rimprovera alla Commissione di secondo grado di avere, in contrasto con la consolidata giurisprudenza di legittimità, erroneamente escluso la valenza presuntiva dei dati raccolti dall’ufficio accertatori presso terzi e la loro idoneità a spostare sul contribuente l’onere di dimostrare l’infondatezza della pretesa tributaria.

3. Il primo motivo è infondato.

3.1 A seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del cd. “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. – di “mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico”, di “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili” e di motivazione “perplessa od incomprensibile” o “apparente”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della stessa; con la precisazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. n. 12241/2020, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022).

In particolare, si definisce apparente si definisce “apparente” la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016).

3.2 Nel caso di specie, deve escludersi che ricorra alcuna delle gravi anomalie innanzi descritte.

3.3 Invero, la CTR ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate per l’assorbente rilievo che “l’Ufficio non (avev)a fornito alcun elemento idoneo per ritenere che le prestazioni indicate in detta documentazione (fosser)o effettivamente avvenute, con conseguente produzione di reddito in favore del contribuente”.

3.4 Da quanto precede appare evidente come la motivazione dell’impugnata sentenza non solo esista materialmente, ma, pur nella sua stringatezza, sia anche perfettamente intelligibile e non presenti profili di palese illogicità o irriducibile contraddittorietà, in tal modo raggiungendo la soglia del “minimo costituzionale”.

3.5 Risulta, infatti, chiaro che il giudice di seconde cure ha posto a base del “decisum” il ritenuto mancato assolvimento da parte dell’Amministrazione Finanziaria dell’onere probatorio su di essa asseritamente gravante.

3.6 Giova, inoltre, ribadire che il vizio motivazionale comportante la nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 36, comma 2, n. 4), del D.Lgs. n. 546 del 1992 – norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario trova il suo corrispondente nell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.- deve emergere dal testo stesso della decisione, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali, onde nessun rilievo può essere attribuito, sotto questo aspetto, all’eventualmente erronea o incompleta valutazione degli atti e documenti di causa compiuta dal giudice di merito (cfr. Cass. n. 3376/2024, Cass. n. 36135/2023, Cass. Sez. Un. n. 19881/2014, Cass. Sez. Un. n. 8053/2014).

4. Il secondo motivo è fondato.

4.1 Come si è visto in sede di scrutinio della precedente censura, la CTR ha affermato che da parte dell’Agenzia delle Entrate non era stato “fornito alcun elemento idoneo per ritenere che le prestazioni indicate in detta documentazione (fosser)o effettivamente avvenute”.

4.2 Così statuendo, il collegio d’appello ha addossato all’Amministrazione l’onere di offrire idonei elementi di riscontro della veridicità dei dati contenuti nelle fatture acquisite presso clienti della ditta “G.P. di Po.Gi.” nel corso di controlli incrociati effettuati nei loro confronti; fatture di cui il contribuente aveva denunciato la falsità.

4.3 Ora, premesso che in sentenza non viene affatto esclusa l’utilizzabilità di tali documenti – essendosi, in proposito, la Commissione regionale genericamente limitata ad accennare alla “pendenza di un giudizio penale avverso il proprio commercialista (laddove per “proprio” deve evidentemente intendersi quello che prestava assistenza contabile al Po.Gi. – n.d.r.) e i presunti autori di dette fatture” -, va notato che le argomentazioni sulle quali essa poggia si rivelano giuridicamente erronee, alla luce dell’orientamento di legittimità formatosi “in subiecta materia”, da ritenere ormai consolidato.

4.4 È stato, infatti, ripetutamente statuito da questa Corte regolatrice che, una volta acclarata l’esistenza di attività non dichiarate, anche mediante presunzioni semplici originate dagli accertamenti condotti presso terzi e dai dati e dalle notizie che l’Ufficio abbia appreso all’esito degli stessi, il meccanismo innescato dai controlli erariali genera gli effetti propri della prova per presunzioni della condotta evasiva, rispetto alla quale non solo non è all’opposto invocabile la regolarità formale della contabilità tenuta dal contribuente, ma neppure è sostenibile che l’Amministrazione debba assolvere un onere probatorio ulteriore, avendo essa adempiuto il proprio compito attraverso gli elementi indiziari posti a base dell’accertamento e spettando, invece, al contribuente, in conformità alle regole generali fissate dall’art. 2697 c.c., dimostrare fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa tributaria (cfr. Cass. n. 23780/2022, Cass. n. 12403/2021, Cass. n. 34081/2019, Cass. n. 18232/2016).

4.5 Dai suenunciati principi di diritto, che vanno qui ribaditi, si è discostata la Commissione di secondo grado, la quale, a fronte di fatture acquisite dagli accertatori presso terzi clienti della ditta “G.P. di Po.Gi.”, documentanti operazioni commerciali non contabilizzate dalla contribuente, ha posto a carico dell’Agenzia delle Entrate l’onere di fornire ulteriori elementi probatori a sostegno della pretesa tributaria, non considerando che gli indizi da questa addotti a sostegno dell’esistenza di ricavi non dichiarati avevano determinato l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

4.6 Sussiste, pertanto, il denunciato “error in iudicando”.

5. In definitiva, va accolto il secondo motivo di ricorso e respinto il primo.

5.1 Deve, pertanto, disporsi, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione della pronuncia gravata, limitatamente alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai principi di diritto sopra espressi.

5.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, respinto il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.