CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 27945 depositata il 29 ottobre 2024
Tributi – Avviso di accertamento – Incompletezza documentazione esibita per questionario fiscale – Ripresa a tassazione somme per premi a clienti – Emissione note di credito – Fusione per incorporazione – Riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione – Accoglimento
Fatti di causa
1. L’Agenzia delle entrate notificava in data 18.01.2013 alla società M.D. Srl, esercente attività di supermercato, avviso di accertamento per l’anno 2009.
2. L’Ufficio, adducendo l’incompletezza della documentazione esibita a fronte del questionario fiscale del 12.12.11, riprendeva a tassazione somme per premi a clienti (per l’importo di Euro 73.989,38), emergenti dalla scheda contabile di cui al conto “Clienti X N.C.”
Premi da emettere”, contestando la mancata documentazione di alcun accordo datato e la mancanza di prova che per esse fossero state emesse note di credito nel rispetto dei limiti temporali di emissione ex art. 26, terzo comma, D.P.R. n. 633/72.
3. Avverso il predetto atto la ricorrente proponeva ricorso dinanzi la CTP di Benevento, esponendo di aver svolto in precedenza attività di pura intermediazione nel commercio di alimentari e altre merci, a mezzo contratti di affiliazione con i propri clienti nei quali si prevedeva un premio percentuale di fine anno in base al fatturato; le somme contestate avrebbero riguardato la cliente E. Srl, successivamente incorporata, e titolare del relativo credito (esposto anche nel progetto e nel successivo atto di fusione), verso la quale non erano state emesse note di credito in quanto, una volta effettuata la fusione per incorporazione, i crediti e i debiti si sarebbero compensati nel patrimonio della società incorporante, detentrice del 100% del capitale sociale della società incorporata. Il credito dell’incorporata, quindi, rappresentava i premi maturati nell’anno e non note da emettere, e nel partitario 2010 risultava compensato al 1.1.2010, data di efficacia dell’incorporazione, mentre il partitario stesso era stato azzerato a fine 2010, essendo cessata l’attività di intermediazione.
4. Il ricorso veniva rigettato dalla Commissione provinciale, con sentenza che veniva riformata in sede di appello, ove la CTR della Campania accoglieva, con la sentenza indicata in epigrafe, il ricorso della contribuente.
5. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione finanziaria con tre motivi.
La contribuente, in data 21/07/2016, ha depositato la procura speciale resa al difensore per il presente giudizio di cassazione, senza peraltro svolgere alcuna ulteriore attività difensiva.
Ragioni della decisione
1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la “Violazione dell’art. 36,2 c. n. 4 D.Lgs. n. 546/92”.
2. Con il secondo motivo lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la “Violazione dell’art. 32, 4c. D.P.R. n. 600/73”.
3. Con il terzo strumento di impugnazione, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la “Violazione dell’art. 109 e falsa applicazione dell’art. 163 TUIR”.
4. Il primo motivo è fondato.
4.1. Va rammentato che “La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione.
Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.
Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.” (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).
4.2. In particolare, si è in presenza di una “motivazione apparente” allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture.
Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella “perplessa e incomprensibile”; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).
4.3. In particolare, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 1236 del 23/01/2006; Cass. , Sez. 6 -5, Ordinanza n. 15964 del 29/07/2016; Cass., Sez. 5 , Ordinanza n. 32980 del 20/12/2018, richiamate da Cass. n. 26387 del 12/09/2023).
5. Nel caso di specie, la sentenza impugnata risulta affetta dalle descritte patologie.
6. La CTP, nel rigettare il ricorso della contribuente, aveva ampiamente motivato in merito alla fondatezza delle contestazioni dell’Agenzia, osservando che “solo in allegato alle memorie illustrative la parte produce copie di contratti di affiliazione da cui contrariamente a quanto affermato, non si riescono a rilevare elementi concreti che possano giustificare le operazioni oggetto di contestazione”, che “Né viene in alcun modo dimostrato che le note di credito quali componenti negativi utilizzati dalla ricorrente siano successivamente state portate in contabilità dalle società che le hanno ricevute quali componenti positivi”, ed ancora che “Né tantomeno può essere considerato a sostegno della posizione della ricorrente l’atto di fusione per incorporazione della società affiliata E. Srl in quanto, oltre ad essere stato stipulato nell’anno successivo a quello oggetto di accertamento e alle stesse note di credito, sanando le posizioni debitorie e creditorie tra le società, impedisce ab origine qualsiasi possibilità per la emissione di note di credito.”, nonché, infine che “La parte lamenta, altresì, l’illegittima doppia tassazione … ma, oltre a mere affermazioni, non viene fornita alcuna prova a sostegno di quanto eccepito, né agli atti risulta copia del bilancio della società E. Srl, nonostante la ricorrente ne faccia espresso riferimento nelle proprie memorie illustrative” (v. sentenza CTP, in ossequio al principio di autosufficienza trascritta, nei suoi passaggi salienti, nel corpo del ricorso, e comunque prodotta in allegato dall’Agenzia).
6.1. Benché la motivazione della sentenza di appello sia graficamente presente, essa di fatto, senza in alcun modo confrontarsi con le argomentazioni della pronuncia appellata, si limita alla tautologica affermazione secondo cui “dai contratti di affiliazione si traggono elementi che consentono di ritenere giustificate le operazioni oggetto di contestazione”, senza indicare quali siano tali elementi e le ragioni che giustificherebbero tali operazioni.
Parimenti generici sono gli scarni cenni relativi alle note di credito, che si affermano essere state portate in contabilità dalle società che le hanno ricevute quali componenti positivi, senza indicare la fonte e la ragione di tale convincimento.
Analogamente deficitaria e apodittica è l’affermazione secondo cui “dalla documentazione in atti risulta che l’ufficio ha tassato due volte lo stesso reddito prima sulla società incorporata e successivamente, non facendo dedurre il costo relativo al premio, sulla M.D. Srl”.
7. In conclusione, assorbiti i restanti motivi di ricorso, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.