CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 28884 depositata l’ 8 novembre 2024

Tributi – Accertamento notificato oltre il termine ordinario – IRAP – IVA – Accoglimento

Rilevato che

1. Ca.Ev. ricorre nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe.

Con quest’ultima la C.t.r., in riforma della sentenza di primo grado che aveva integralmente rigettato il ricorso del contribuente, ha accolto parzialmente l’appello di quest’ultimo e quantificato i ricavi relativi all’anno 2008, oggetto dell’accertamento impugnato, in misura minore rispetto a quanto determinato dall’Ufficio in via induttiva ex art. 39 lett. d) D.P.R. n. 600 del 1973 ed art. 54, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972.

Considerato che

1. Con il primo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 43, primo comma D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 1, commi 43, 44 e 45 legge 24 dicembre 2007, n. 244, del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, degli artt. 12 e 14 preleggi.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittimo l’accertamento anche relativamente all’Irap sebbene notificato oltre il termine ordinario, ritenendo applicabile anche a detta imposta l’istituto del raddoppio dei termini previsto per le imposte dirette.

2. Con il secondo motivo muove due diverse censure.

2.1. Con la prima, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, primo e terzo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 57, primo e terzo comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 4, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, degli artt. 12 e 14 preleggi, dell’art. 2697 cod. civ.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto applicabile l’istituto del raddoppio del termini per l’accertamento, nonostante l’insussistenza dei gravi indizi di reato o comunque della loro prova.

Deduce che la C.t.r. avrebbe dovuto stabilire se, a prescindere dalla presentazione di una qualche denuncia penale, sussistessero le condizioni per eseguire la stessa e che la relativa prova gravava sull’Amministrazione.

2.2. Con la seconda censura, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

Critica la sentenza impugnata per non aver provveduto e, comunque, per non aver motivato, sul secondo motivo di appello con il quale aveva contestato la sentenza di primo grado che aveva ritenuto sussistenti i presupposti per il raddoppio dei termini di decadenza dando rilievo in sé alla denuncia penale presentata dalla Guardia di Finanza (ma non dall’Agenzia delle entrate), archiviata dal Gip; osserva che, invece, la C.t.r. avrebbe dovuto verificare se ne sussistevano le condizioni fattuali, ovvero i seri indizi di reato.

Con specifico riferimento all’Iva, il contribuente rileva che l’avviso di accertamento aveva accertato un evasione di Euro 64.063,00 sotto soglia penale.

Con riferimento alle imposte dirette, invece, rileva che erano stati recuperati a tassazione compensi per ulteriori Euro 82.328,00 in mancanza di elementi idonei a far presumere la sotto-fatturazione e che, applicando l’aliquota marginale media del 40 per cento anche per dette imposte, sarebbe risultata un’evasione sotto soglia.

3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione degli artt. 115,116 e  132 cod. proc. civ. e dell’art. 36,D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Censura la sentenza impugnata per aver reso motivazione apparente ed incomprensibile in ordine al rigetto del motivo di appello con il quale aveva censurato l’omessa pronuncia della C.t.p. sul motivo di ricorso con il quale aveva contestato il recupero a tassazione generato dal disconoscimento del costo sopportato per l’affitto di un immobile ad uso archivio.

Precisa che la sentenza non aveva esplicitato le ragioni per le quali il costo documentato dovesse essere escluso in quanto inverosimile.

4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione degli artt. 115,116 e 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36,D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Censura la sentenza impugnata per aver reso motivazione apparente ed incomprensibile in ordine al rigetto del motivo di appello con il quale aveva censurato l’omessa pronuncia della C.t.p. sul motivo di ricorso con il quale aveva contestato il recupero a tassazione generato dal disconoscimento del costo sopportato per l’acquisto di un grande schermo al plasma.

5. Il primo motivo è fondato.

5.1.In via preliminare deve rilevarsi che l’Agenzia delle entrate ha dedotto in controricorso di aver annullato in autotutela l’atto impositivo quanto all’Irap, ritenendo fondate le ragioni del contribuente; tuttavia non ha documentato la circostanza.

Nel merito va ribadito che il cd. “raddoppio dei termini” per la notifica, a pena di decadenza degli avvisi di accertamento, previsto dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 in caso di violazione che comporti obbligo di denuncia per reati tributari non può trovare applicazione per l’Irap, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (Cass. 03/05/2018, n. 10483).

6. Il secondo motivo è infondato con riferimento a tutte le censure prospettate.

6.1. Va escluso il vizio di omessa pronuncia in quanto la C.t.r. si è espressa sul secondo motivo di appello con il quale il contribuente aveva dedotto la nullità dell’avviso di accertamento in quanto notificato oltre il termine di quattro anni e non sussistendo, oltre che per l’Irap, anche per l’iva e per le imposte dirette, i presupposti per l’applicazione della regola speciale in tema di raddoppio dei termini.

La C.t.r., in particolare, ha valutato infondato il motivo, ritenendo sussistente, con riferimento a tutti i tributi, i presupposti per l’applicazione dei termini c.d. raddoppiati. Non è ravvisabile, pertanto, quella totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, solo in presenza della quale resta integrato il vizio di omessa pronuncia.

6.2. Va escluso, sempre in punto di raddoppio dei termini, anche il vizio di difetto di motivazione.

La C.t.r., infatti, ha affermato che sussistevano i presupposti di cui all’art. 43 D.P.R. n. 600 del 1973 applicabile ratione temporis essendo stata presentata una denuncia penale; ha dissentito, altresì, dall’ulteriore argomento speso dal contribuente in ordine alla pretestuosità o strumentalità della denuncia, affermando che la denuncia della Guardia di Finanza (che, pertanto, riteneva implicitamente idonea ad integrare il presupposto normativo) non poteva ritenersi infondata in ragione del solo fatto che il procedimento penale fosse stato archiviato, trattandosi di un’autonoma valutazione del giudice penale irrilevante ai fini dell’accertamento fiscale; ha aggiunto che la mancanza di strumentalità della denuncia penale trovava conforto nel fatto che l’Agenzia delle entrate aveva provveduto all’accertamento sulla base di valutazioni diverse da quelle compiute dalla Guardia di Finanza.

Risultano, pertanto, esposte in modo esauriente le motivazioni sottese al decisum.

6.3. Infine, va pure esclusa la violazione di legge.

6.3.1. Il raddoppio dei termini – previsto per l’Irpef dall’art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973 e per l’Iva e dall’art 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 – consegue, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e alla legge 31 dicembre 2015, n. 208,(ndr legge 28 dicembre 2015, n. 208) alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen..

La dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all’astratta sussistenza di un reato perseguibile d’ufficio, che fa sorgere l’obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale e non dipende dal suo accertamento in concreto.

L’istituto presuppone la sussistenza dell’obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento penale e nonostante l’eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l’astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime c.d. del doppio binario tra giudizio penale e procedimento tributario (Cass. 15/09/2022 n. 27250).

6.3.2. Questa Corte ha chiarito, altresì, che ciò non rende di per sé legittimo qualunque accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria oltre il termine ordinario fissato dalla legge, dovendo, al contrario, essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento.

Tuttavia, si è osservato, in proposito, che la ratio sottesa all’istituto del raddoppio dei termini, di natura essenzialmente procedimentale, è quella di dare all’Ufficio un tempo maggiore per gli accertamenti nei casi più gravi in cui gli elementi emersi presentino rilievo penale; che la possibilità che, proprio ad esito di quegli accertamenti e del contraddittorio endoprocedimentale, le iniziali emergenze vengano ridimensionate e l’atto impositivo si fondi su elementi privi di rilievo penale non può certamente implicare, a posteriori, il venir meno dei presupposti di applicazione del termine più lungo, salvo che non emerga un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un tempo più ampio (Cass. 14/07/2023, n. 20409 in fattispecie analoga a quella in esame in cui gli accertamenti impugnati non si fondavano sugli elementi in relazione ai quali era stata inoltrata denunzia di reato ma su rilievi in relazione alle quali non erano state superate le soglie di punibilità penale).

6.3.3. Diversamente da quanto sostenuto dal contribuente con il secondo motivo di appello (riportato alle pagg. 12 e 13 del ricorso per cassazione) è del tutto irrilevante, anche ai fini di ravvisare un uso strumentale dell’istituto del raddoppio dei termini, sia la successiva archiviazione, sia il fatto che l’avviso di accertamento fosse stato motivato autonomamente rispetto al pvc.

La C.t.r., pertanto, facendo corretta applicazione dei principi di cui sopra, ha escluso la rilevanza di detti elementi ai fini del denunciato uso strumentale, evidenziando, al contrario, che proprio il fatto che l’Amministrazione finanziaria avesse provveduto all’accertamento sulla base di valutazioni diverse da quelle della Guardia di Finanza rafforzava il convincimento che non vi era stato uso strumentale della denuncia.

7. Il terzo ed il quarto motivo sono fondati.

7.1. Per giurisprudenza costante della Corte, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n. 16159 che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232).

7.2. La C.t.r. ha ritenuto di escludere dai costi deducibili il canone di affitto di un’autorimessa ed il costo di un televisore a plasma limitandosi ad affermare che le giustificazioni rese dal contribuente -ovvero che si trattava di immobili da adibire ad archivio e di schermo da allestire nella sala riunioni – fossero “poco credibili” rispetto all’attività svolta; così argomentando ha reso motivazione apparente in quanto non idonea a rivelare per quali ragioni per tali beni fosse da escludere l’inerenza; manca, infatti, qualsiasi esplicitazione in ordine alla scarsa attendibilità di quanto allegato dal contribuente.

8. In conclusione, in accoglimento del primo, del terzo e del quarto motivo di ricorso, rigettato il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie, il primo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.