Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 29217 depositata il 12 novembre 2024 – L’art. 90, comma 8, della legge finanziaria 2003 a fronte delle erogazioni dello sponsor, lo sponsee si impegna ad una serie di attività promozionali suscettibili di valutazione economica. Si è, al riguardo, spiegato che la citata disposizione ha introdotto, a favore del solo «soggetto erogante» il corrispettivo e non, invece, a favore dell’associazione sportiva che riceve l’erogazione di denaro, una presunzione legale assoluta di inerenza e congruità circa la natura pubblicitaria di tali spese, purché i corrispettivi erogati siano destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante e sia riscontrata, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 29217 depositata il 12 novembre 2024

art. 90, comma 8, L. 27 dicembre 2002 – le spese di sponsorizzazione di cui all’art. 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002, sono assistite da una “presunzione legale assoluta” circa la loro natura pubblicitaria

Rilevato che:

1. La controversia verte sull’impugnativa di avviso di accertamento, per l’anno 2006, con cui sono stati disconosciuti costi per pubblicità versati ad associazione non riconosciuta (la S.T.) in assenza di idonea prova del contratto di sponsorizzazione, delle prestazioni effettuate e degli effettivi pagamenti; l’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Firenze – pertanto, rideterminava l’imponibile con liquidazione di maggiori imposte dirette ed Iva per complessivi € 42.700,00.

2. Avverso tale avviso proponeva ricorso la società contribuente dinanzi alla C.t.p. di Firenze; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.

3. La C.t.p., con sentenza n. 110/03/2014, accoglieva integralmente il ricorso della contribuente.

4. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. della Toscana; si costituiva anche la contribuente, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado.

5. Con sentenza 41/13/2017, depositata in data 11 gennaio 2017, la C.t.r. adita accoglieva l’appello dell’Ufficio.

6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Toscana, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi e l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 19 settembre 2024 per la quale la società contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 108 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) e art. 90, comma 8, L. 27 dicembre 2002, n. 289 ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non aver la C.t.r. ritenuto deducibili le spese di sponsorizzazione della società sportiva dilettantistica S.T. oggetto della ripresa fiscale» la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha ritenuto deducibili le spese di sponsorizzazione intercorse nei rapporti con la società sportiva dilettantistica S.T., nonostante ricorressero gli elementi previsti per l’applicazione della presunzione legale di inerenza/deducibilità delle spese.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Vizio di motivazione per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» la società contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato la propria decisione senza fare alcun riferimento ai contratti esibiti dalla società, cioè il contratto di abbinamento sportivo del 05/09/2006 e la scrittura privata del 09/01/2006, gli unici disciplinanti i rapporti intercorsi con la S.T. relativamente all’anno 2006.

2. Il primo motivo di ricorso proposto, con il quale si lamenta la mancata applicazione della presunzione legale di inerenza/deducibilità delle spese di sponsorizzazione intercorse nei rapporti con società sportiva dilettantistica, è infondato.

2.1 L’art. 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002 (legge finanziaria del 2003) stabilisce: «Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell’articolo 74, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».

La disposizione può essere esaminata sotto due distinti profili: il primo, relativo alla natura giuridica delle sponsorizzazioni come spese di pubblicità o di rappresentanza; il secondo, relativo alla sussistenza o meno di una presunzione legale di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni medesime.

2.2 Il dibattito circa la qualificazione giuridica delle sponsorizzazioni quali spese di rappresentanza o di pubblicità, che è sorto anteriormente alla legge finanziaria 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244), la quale ha apportato modifiche all’art. 108, comma 2, del TUIR prevedendo l’integrale deducibilità delle spese di rappresentanza, è da ritenersi superato essendosi ormai affermato l’orientamento di questa Corte che le riconduce nel novero delle spese pubblicitarie. Prima delle suindicate modifiche introdotte dalla Finanziaria del 2008, il regime di deducibilità delle spese di rappresentanza era assai meno favorevole rispetto al regime di deducibilità delle spese pubblicitarie. Infatti, l’art. 108, comma 2, secondo periodo, del TUIR, consentiva la deducibilità delle spese di rappresentanza nella misura di un terzo del loro ammontare, per quote costanti nell’esercizio di sostenimento e nei quattro successivi. Per contro, il primo periodo del citato art. 108, comma 2, del TUIR stabiliva l’integrale deducibilità delle spese di pubblicità, mantenendo tuttavia criteri di imputazione temporale analoghi a quelli applicabili alle spese di rappresentanza (deducibilità nell’esercizio di sostenimento o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi).

2.3 In linea generale, ai sensi dell’art. 108 del d.P.R. n. 917 del 1986, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettivi perseguiti, atteso che le prime sono sostenute per accrescere il prestigio della impresa senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, se non in via mediata e indiretta attraverso il conseguente aumento della sua notorietà e immagine, mentre le seconde hanno una diretta finalità promozionale di prodotti e servizi commercializzati, mediante l’informazione ai consumatori circa l’esistenza di tali beni e servizi, unitamente all’evidenziazione e all’esaltazione delle loro caratteristiche e dell’idoneità a soddisfarne i bisogni, in modo da incrementare le relative vendite (Cass. n. 10440/2021 e Cass. n. 3087/2016).

Di norma, le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti della disposizione menzionata, ove il contribuente non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta «aspettativa di ritorno commerciale» (Cass. n. 3433/2012, Cass. n. 10914/2015 e Cass. n. 5720/2016).

Pertanto, laddove non vi sia alcun nesso tra l’attività sponsorizzata e quella posta in esser dallo sponsor, le relative spese non possono essere considerate di pubblicità, e come tali integralmente deducibili, ma devono ritenersi spese di rappresentanza soggette ai limiti previsti dall’art. 108 del TUIR e dalle disposizioni secondarie attuative (Cass. n. 5720/2016).

Un’eccezione alla giurisprudenza sinora richiamata è invece prevista dal richiamato art. 90, comma 8, della legge finanziaria 2003 laddove, a fronte delle erogazioni dello sponsor, lo sponsee si impegna ad una serie di attività promozionali suscettibili di valutazione economica. Si è, al riguardo, spiegato che la citata disposizione ha introdotto, a favore del solo «soggetto erogante» il corrispettivo (nella specie la società ricorrente) e non, invece, a favore dell’associazione sportiva che riceve l’erogazione di denaro (Cass. n. 17196/2019, in motivazione), una presunzione legale assoluta circa la natura pubblicitaria di tali spese, e ciò in assoluta sintonia con i documenti di prassi; infatti, con la circolare n. 21/E del 22 aprile 2003, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che «La disposizione in esame introduce, in sostanza, ai fini delle imposte sui redditi, una presunzione assoluta circa la natura di tali spese, che vengono considerate – nel limite del predetto importo – comunque di pubblicità e, pertanto, integralmente deducibili per il soggetto erogante ai sensi dell’art. 74, comma 2, del t.u.i.r. nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio medesimo e nei quattro anni successivi» e che «la fruizione dell’agevolazione in esame è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni: 1) i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante; 2) deve essere riscontrata, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima».

2.4 Questa Corte ha così più volte ribadito che «in tema di detrazioni fiscali, le spese di sponsorizzazione di cui all’art. 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002, sono assistite da una “presunzione legale assoluta” circa la loro natura pubblicitaria, e non di rappresentanza, a condizione che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale» (Cass. n. 14232/2017), «senza che rilevino, pertanto, requisiti ulteriori» (Cass. 8981/2017; v., altresì, Cass. n. 7202/2017, Cass. n. 1420/2018, Cass. n. 13508/2018, Cass. n. 22855/2018, Cass. n. 8540/2020).

2.5 Per quel che, invece, attiene all’altro profilo, il citato art. 90, comma 8, costituisce norma speciale, destinata a derogare anche al regime generale di deducibilità dei costi previsto dall’art. 109 del TUIR, trattandosi di disposizione che detta peculiari condizioni di deducibilità delle spese di pubblicità che rispondono alle specifiche esigenze del settore di riferimento, ossia delle compagini sportive dilettantistiche. 

Come è stato sottolineato da autorevole dottrina, la norma intende perseguire finalità diverse che, con tutta evidenza, possono essere rintracciate nella voluntas legis di approntare un regime agevolativo per quei soggetti che decidono di investire nello sport amatoriale e di favorire – tramite la leva fiscale – la diffusione di questo genere di attività giudicate socialmente utili e degne di protezione, stante anche la rilevanza costituzionale dello sport. In sostanza, il legislatore ha stabilito una presunzione assoluta di deducibilità del costo, rendendo non sindacabile la scelta dell’imprenditore di promuovere il nome, il marchio o l’immagine attraverso iniziative pubblicitarie nel settore sportivo dilettantistico. Non si può, quindi, negare lo scomputo dei costi di sponsorizzazione sulla base di una asserita assenza di una diretta aspettativa di ritorno commerciale, atteso che una tale soluzione non si porrebbe neppure in linea con la stessa nozione di inerenza, come delineatasi nel tempo, che è di natura qualitativa e non quantitativa (Cass. n. 33030/2018, Cass. n. 33120/2019 e Cass. n. 6017/2020), e non è dunque più basata sulla necessaria riconducibilità dell’onere alla percezione di ricavi da parte dell’impresa che sostiene il costo. Neppure, secondo la dottrina, è consentita la contestazione della incongruità o dell’antieconomicità del costo, dal momento che nel campo delle sponsorizzazioni è improponibile,  se  non  impossibile,  individuare  l’ammontare «congruo» di una sponsorizzazione, poiché queste spese, di solito, sono sostenute nella prospettiva di aumentare i ricavi, senza la ben che minima garanzia che tale obiettivo possa essere davvero conseguito. Il peculiare regime approntato dall’art. 90, comma 8, citato, come evidenziato dalle recenti pronunce di questa Corte, in forza della sua natura agevolativa, «fissa una presunzione assoluta di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni rese a favore di imprese sportive dilettantistiche laddove risultino soddisfatti i requisiti sopra indicati, ossia che i corrispettivi erogati siano destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante e sia riscontrata, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima» (Cass. n. 21333/2017, Cass. n. 1420/2018, Cass. n. 11797/2019, Cass. n. 17973/2018, Cass. n. 8540/2020, Cass. n. 21452/2021 e Cass. n. 18510/2022), e consente, di conseguenza, di ritenere integralmente deducibili dal soggetto sponsor tali spese.

2.6 Tanto premesso, la sentenza della C.t.r. qui impugnata ha fatto buon governo dei principi normativi e giurisprudenziali testè impugnati. 

I giudici di appello, in particolare, hanno ritenuto di escludere che la società avesse fornito idonea prova documentale circa l’effettività delle prestazioni oggetto delle fatture passive recuperate nell’avviso di accertamento per l’anno 2006 e, quindi, del relativo pagamento, in questo modo sostanzialmente considerando non provate dalla società contribuente le due condizioni per l’applicabilità dell’art. 90, comma 8, Legge n. 289/2002 rappresentate dalla effettiva corresponsione da parte del contribuente delle somme a titolo di sponsorizzazione per la promozione dei prodotti dallo stesso commercializzati e dalla specifica attività del beneficiario della stessa. Invero, si è statuito che: «L’Amministrazione, ritenendo secondo consolidata giurisprudenza che non sia sufficiente la dimostrazione della regolare contabilizzazione dei costi e/o dei pagamenti a dimostrare la legittimità delle deduzioni, ha correttamente contestato l’effettività delle prestazioni risultando dal contraddittorio e successivamente dietro richiesta di esibizione, che non fosse stato esibito il contratto/accordo di abbinamento sportivo con la A.S.D. S.T. per l’anno in esame, ma solo un contratto stipulato nell’ottobre del 2007 con decorrenza per la stagione sportiva di tale anno. La documentazione fotografica dei caschi con visiera, allegati non consente di risalire a tipologia, oggetto e prestazioni se non con riferimento all’accordo per € 2.000,00 (iva inclusa), di cui alla scrittura privata del 9/12/2006, con cui la soc. appellata si impegnava a sponsorizzare una campagna pubblicitaria del casco da paracadutismo progettato dalla a.s.d. S.T.. Per ciò che concerne il contratto del 5 settembre 2006, a ragione dell’Ufficio non probante il rapporto di abbinamento sportivo nel corso dell’anno tra le società e previsto al corrispettivo di € 40.000,00 + IVA, per quanto sia privo di data certa, non è convalidato da elementi che in qualche modo provino l’esecuzione delle prestazioni della soc. sponsorizzata Stinger, o sia stato dimostrato l’utilizzo dei logotipi e cartelli pubblicitari e promozionali della società sponsor secondo le indicazioni da questa fornite come risulta dal contenuto contrattuale. Le stesse fatture allegate, prive di riferimento specifico alle date degli eventi o delle gare, ma indicanti genericamente la località, seppur contabilizzate nel 2006, non possono essere considerate prova della effettività delle prestazioni rese in quell’anno, non avendo la società appellata fornito minimamente documentazione sugli adempimenti concordati, riferiti all’abbinamento sportivo, sia nell’organizzazione di eventuali serate con atleti e dirigenti, o nell’aver sfruttato fotogrammi o filmati o i prodotti inseriti nei propri cataloghi per la promozione del proprio marchio e della propria immagine. Per quanto concerne la tracciabilità dei pagamenti, dal riscontro dei documenti bancari e dalle copie di assegni, non si desume tra l’altro prova certa della corrispondenza tra il totale fatturato e quanto pagato».

3. Il secondo motivo di ricorso, con il quale si lamenta l’omesso esame dei contratti intercorsi tra le società impegnate nel rapporto di sponsorizzazione, è anch’esso infondato.

Invero, da quanto opinato discende la non proponibilità della censura ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., data la copiosa argomentazione sul perché della non effettività delle prestazioni in oggetto; inoltre, il motivo proposto non fa che risolversi nella sollecitazione ad effettuare una nuova valutazione di risultanze di fatto come emerse nel corso dei precedenti gradi del procedimento, così mostrando di anelare ad una surrettizia trasformazione  del  giudizio  di  legittimità  in  un  nuovo,  non consentito giudizio di merito, nel quale ridiscutere tanto il contenuto di fatti e vicende processuali, quanto ancora gli apprezzamenti espressi dal Giudice di appello non condivisi e per ciò solo censurati al fine di ottenerne la sostituzione con altri più consoni ai propri desiderata, quasi che nuove istanze di fungibilità nella ricostruzione dei fatti di causa possano ancora legittimamente porsi dinanzi al Giudice di legittimità (Cass., SS.UU., sent. n. 34476/2019).

3. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 2.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.