CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, ordinanza n. 29555 depositata il 15 novembre 2024 – I componenti positivi o negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare siano determinabili in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni). Per le sopravvenienze passive l’anno di competenza per operare la deduzione stessa deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità

Tributi – Avviso di accertamento – Maggiori ricavi non dichiarati ai fini IRES e IRAP – Costi indebitamente dedotti ai fini IRES e IRAP e detratti ai fini IVA – Interessi passivi indeducibili – Sopravvenienze passive non deducibili ai fini IRAP – Emissione note di credito – Accoglimento 

Rilevato che

1. A seguito di p.v.c., l’Agenzia delle entrate, Ufficio di Genova, emetteva nei confronti di I.C. Srl avviso di accertamento con il quale venivano contestati, per il 2014:

1) ai sensi dell’art. 85 del D.P.R. n. 917/86 maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Ires e Irap, in relazione a “note di accredito da emettere” per l’importo di € 151.741,47, imputate a bilancio a storno in contropartita del conto di ricavo “prestazioni edili eseguite per conto terzi” e, in particolare, a storno dei ricavi registrati su due fatture emesse nei confronti di P.G. Srl per lavori edili, poi contestati con conseguente instaurazione di controversia dinanzi al Tribunale di Genova;

2) costi indebitamente dedotti ai fini Ires e Irap e detratti ai fini Iva in quanto ritenuti non inerenti;

3) interessi passivi indeducibili;

4) sopravvenienze passive non deducibili ai fini Irap.

2. Avverso il suddetto avviso la società contribuente presentava ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova che, con sentenza n. 1167/02/2018, lo accoglieva parzialmente ritenendo legittima la ripresa per sopravvenienze passive ai soli fini Irap, avendo la ricorrente fatto acquiescenza in merito, indeducibili i costi contestati in quanto non inerenti, e illegittima la ricostruzione dei maggiori ricavi.

3. Avverso la sentenza di primo grado, proponeva appello l’Agenzia delle entrate dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria che, con sentenza n. 221/02/2021, depositata in data 22 febbraio 2022, lo accoglieva.

4. In punto di diritto, il giudice di appello ha ritenuto la legittimità della ripresa dei maggiori ricavi accertati (ai fini Ires e Irap) in relazione alla registrazione di “note di accredito da emettere con storno in contropartita del conto in ricavo per prestazioni edili eseguite per conto terzi” stante l’insussistenza dei presupposti per l’emissione delle note di credito, essendo stato oggetto di contestazione il credito delle due fatture emesse dalla contribuente per lavori edili nei confronti di P. Srl con determinazione dello stesso, non già nel 2014, ma solo a seguito di sentenza del Tribunale di Genova del 5 settembre 2017 (che aveva ridotto i corrispettivi dovuti); l’emissione delle note di credito era stata effettuata, in violazione degli artt. 21 e 26 del D.P.R. n. 633/72, non risultando rientrare tra le ipotesi tassativamente previste quella del mancato pagamento parziale del credito (essendo previsto soltanto il mancato pagamento a causa di procedura concorsuale o di procedura esecutiva rimasta infruttuosa) né essendoci stata alcuna sentenza o accordo delle parti circa il mancato pagamento delle fatture.

5. Avverso la suddetta sentenza la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

6. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Considerato che

1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa dei maggiori ricavi in relazione alle “note di credito da emettere” registrate a storno, in contropartita, del conto di ricavo “prestazioni edili eseguite per conto terzi” stante l’asserita mancanza dei presupposti di cui all’art. 26 cit. per l’emissione delle note di credito, sebbene, nella specie, non trovasse applicazione tale norma (bensì l’art. 85 TUIR trattandosi di ripresa ai fini Ires e Irap), non vertendosi in materia di Iva, e avendo la società contribuente correttamente – una volta determinato l’importo dei corrispettivi dovuti per i lavori edili di cui alle due fatture emesse nei confronti di P. Srl in forza della sentenza del Tribunale di Genova del 2017 – iscritto a conto economico nell’anno 2014 la somma stabilita quale maggiore ricavo (rispetto agli iniziali € 50.147,08 già riconosciuti da P. Srl).

2. Con il secondo motivo si denuncia “l’error in iudicando derivante dall’illegittima generalizzazione di un precetto destinato a disciplinare unicamente la materia Iva” per avere la CTR confermato la ripresa (ai fini Ires e Irap) dei maggiori ricavi richiamando l’art. 26 del D.P.R. n. 633/72 sebbene detta norma riguardasse unicamente operazioni attinenti all’Iva, e non fosse suscettibile di essere applicata in altri settori, conferendo ad essa – in fraudem legis – una portata più generale.

3. I motivi- da trattare congiuntamente per connessione- sono fondati per le ragioni di seguito indicate.

3.1. In punto di fatto, dalla sentenza impugnata, dagli atti difensivi e dall’avviso di accertamento in questione- allegato al ricorso – per quanto ancora di interesse, si evince che:

1) I.C. Srl aveva emesso due fatture nei confronti di P.G. Srl (fattura n. 2 per € 44,385,00 relativa al I SAL per lavori extra contratto, contabilizzata al conto “sopravvenienze attive” e la fattura n. 3 per € 157.503,55 concernente l’VIII SAL relativo al contratto di subappalto contabilizzata al conto “prestazioni edili eseguite per conto terzi” );

2) la P. aveva contestato interamente la fattura n. 2 in quanto relativa a lavori non autorizzati e parzialmente per € 107.356,47 la fattura n. 3 per la quale aveva rideterminato l’importo del SAL;

3) a seguito di dette contestazioni, al 31.12.2014, I.C. Srl aveva registrato “note di credito da emettere” per l’importo complessivamente contestato di € 151.741,47 stornando in contropartita il conto di ricavo “prestazioni edili eseguite per conto terzi”;

4) I.C. Srl aveva fatto ricorso al Tribunale di Genova che con sentenza del 2017 aveva rideterminato i corrispettivi dovuti;

5) l’Ufficio aveva ripreso a tassazione, ai fini delle imposte dirette (Ires e Irap), quali ricavi non dichiarati, l’importo di € 151.741,47 ai sensi dell’art. 85 del D.P.R. 917/86 (TUIR) non sussistendo i presupposti di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 633/72 per l’emissione delle note di credito.

3.2. La controversia involge, pertanto, la verifica della legittimità dell’operazione di storno delle fatture (nn. 2 e 3) con “note di credito da emettere” per l’importo complessivamente contestato di € 151.741,47 corrispondente alle somme fatturate e non corrisposte dalla committente P.

3.3. In termini generali è stato precisato (Cass. n. 3484 del 14/02/2014) che componenti positivi o negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare siano determinabili in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni), tale regola mirando a “contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare.

Quindi essa va interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione” (Cass. n. 19671 del 27/08/2013; Cass. sez. 5, n. 29124 del 2021); per converso, i componenti positivi o negativi che concorrono a formare il reddito possono essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, qualora di tali qualità siano privi nel corso dell’esercizio di competenza (Cass. n. 29124 del 2021; Cass. n. 21870 del 2018; Cass. n. 30150 del 2017; Cass. n. 3368 del 12/02/2013; Cass. n. 8250 del 31/03/2008).

3.4. In particolare, questa Corte ha chiarito che, in ragione della loro natura di costo indiretto, le note di credito ricadono tra le componenti negative che concorrono alla formazione del reddito di impresa, sicché, coerentemente con il principio di competenza stabilito dall’art. 109, comma primo, Tuir, la loro imputazione al conto economico non è rimessa alla libera discrezionalità della parte, ma deve uniformarsi al detto principio (Sez. 5, Sentenza n. 6881 del 2016).

3.5. L’art. 101, comma 4, del D.P.R. n. 917 del 1986 prevede che: “si considerano sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.

3.6. Il primo comma dell’art. 109 del t.u.i.r. stabilisce che: “i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.

3.7. Come affermato da questa Corte, con condivisi argomenti, le regole sull’imputazione temporale dei componenti del reddito, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come “esercizio di competenza” (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 26665 del 18/12/2009, Rv. 610993-01).

È stato considerato, con argomenti applicabili anche alle sopravvenienze passive, che l’art. 101, comma 4, t.u.i.r. (di contenuto identico al previgente art. 66, comma 2, tranne che per il riferimento all’art. 87 dì nuova introduzione) che prevede la deduzione delle perdite su crediti, quali componenti negativi del reddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, “va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione stessa deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità.

Diversamente, si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d’impresa” (così, Sez. 5, Sentenza n. 27296 del 2014).

È stato soggiunto che “la prova della sussistenza degli elementi suddetti non impone né la dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il suo credito, né che sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore, dovendo escludersi altresì che i patti inerenti le modalità di adempimento dell’obbligazione possano incidere circa il criterio di competenza” (cfr., Sez. 5, Ordinanza n. 18237 del 2012, richiamata, in motivazione, da Sez. 5, Sentenza n. 27296 del 2014; Cass. sez. 5 n. 16167 del 2020).

3.8. Nella sentenza impugnata, il giudice di appello – lungi dal valutare, alla stregua della normativa e dei principi di diritto sopra richiamati – la deducibilità dall’imponibile dichiarato, quali componenti negativi, delle “note di credito da emettere” – con le quali la contribuente aveva stornato l’importo contestato di € 151.741,47 di cui alle fatture nn. 2 e 3 – come sopravvenienze passive, ha escluso (confermando la ripresa dei ricavi) la legittimità dell’operazione di storno con le note di credito da emettere – pur evidenziando la mancanza di certezza del costo alla data del 31.12.2014, essendo divenuto certo il credito di cui alle note emesse solo a seguito della sentenza del Tribunale di Genova del 2017 che aveva ridotto l’importo dei corrispettivi – facendo richiamo a una normativa non pertinente e, in particolare, all’art. 26 del D.P.R. n. 633/72 ( “Tale operazione appare in aperto contrasto con l’art. 26 del D.P.R. n. 633/72 che consente l’emissione di note di accredito solo in casi tassativi ovvero allorché viene meno l’intera operazione o viene ridotto l’imponibile in conseguenza della dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione del contratto, mancato pagamento della fattura a causa di procedura concorsuale o procedura esecutiva rimasta senza esito, in caso di abbuoni o acconti previsti in contratto.

Altresì nell’anno 2014 non vi è stata alcuna sentenza o accordo delle parti circa il mancato pagamento delle fatture per cui non poteva la società emettere nota di accredito; dal chiaro tenore della norma se ne deduce l’illegittimità della emissione di note di accredito da parte della società.

Pertanto le note emesse dalla società non sono conformi al dettato delle norme di cui agli artt. 21 e 26 del D.P.R. n. 633/72.

L’art. 21 prevede, infatti, tassativamente le ipotesi di emissione delle note di credito.

Fra queste non risulta il mancato pagamento parziale del credito” ).

4. In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, affinché rivaluti la vicenda alla luce dei principi sopra enunciati.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione.