CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 29597 depositata il 18 novembre 2024 – L’imposta sostitutiva in esame è un’imposta volontaria, in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento dell’imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull’imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata in cambio l’amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale

Tributi – Terza rata imposta sostitutiva relativa a terreni posseduti – Rivalutazione in previsione vendita – Vendita non realizzatasi – Rigetto

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Torino I – notificava ai Sig.ri Me.Gi. e Be.An., rispettivamente, le cartelle nn. (…) e (…), con cui si richiedeva la terza rata dell’imposta sostitutiva relativa ai terreni dagli stessi posseduti nel Comune di L (…), terreni che nel modello Unico 2008 erano stati oggetto di rivalutazione (risultando, invece, versate le prime due rate dell’imposta); i contribuenti avevano provveduto alla rivalutazione dei terreni in previsione della loro vendita alla società I. con la quale era stato stipulato un preliminare di vendita, vendita poi non realizzatasi a seguito di parere negativo da parte della Giunta Provinciale di Torino all’intervento edilizio che la I. intendeva realizzare sui suddetti terreni.

2. Avverso le cartelle proponevano distinti ricorsi i contribuenti dinanzi alla C.t.p. di Torino; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato.

3. La C.t.p., con sentenze nn. 188/14/2014 e 190/14/2014, rigettava i ricorsi dei contribuenti.

4. Contro tale decisione proponeva distinti appelli il Sig. Me.Gi., in proprio e in qualità di erede della Sig.ra Be.An., dinanzi la C.t.r. del Piemonte; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado.

5. Previa riunione degli appelli, con sentenza n. 751/01/2015, depositata in data 15 luglio 2015, la C.t.r. adita rigettava l’appello del contribuente.

6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Piemonte, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi e l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso; l’E.N. Spa non svolgeva attività difensiva, rimanendo intimata.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio dell’11 settembre 2024.

Considerato che

1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione agli artt. 1353 e 1467 cod. civ.» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha riconosciuto che il mancato cambio di destinazione d’uso da area agricola ad area edificabile, che avrebbe dovuto perfezionarsi con la vendita dei terreni e che costituiva presupposto della rivalutazione, non poteva imputarsi a volontà delle parti ma soltanto a parere espresso dalla Provincia di Torino, dovendosi dunque, nel caso di specie, configurare una risoluzione del contratto tra Erario e contribuente e/o il mancato avveramento di condizione con riferimento allo stesso.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all’art. 53 della Costituzione» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha riconosciuto l’incostituzionalità del prelievo subito dai contribuenti, attesa la non attualità ed effettività del presupposto impositivo dal momento che non vi era stata la vendita dei terreni per circostanze non riconducibili alla volontà dei contribuenti.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all’art. 7 Legge 28 dicembre 2001, n. 448.

Violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all’art. 1467 cod. civ.» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che la richiesta per usufruire dell’agevolazione doveva considerarsi perfezionata con il versamento della prima rata, non riconoscendo, però, che il momento di perfezionamento dell’accordo con il Fisco era del tutto irrilevante, in quanto lo stesso era venuto meno prima del versamento della terza rata in forza di risoluzione e/o mancato avveramento di condizione, con efficacia ex tunc o, nel caso la si voglia così intendere, ex nunc.

2. I tre motivi di ricorso, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono infondati.

Preliminarmente va rilevato che, in considerazione del decesso di Be.An., non sono dovute le sanzioni, già oggetto di sgravio, contenute nella cartella originariamente emessa nei confronti di quest’ultima ossia la n. (…), stante che l’art. 8 del D.Lgs. n. 472/97 sancisce che l’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi.

Di poi, l’art. 7 Legge 28 dicembre 2001, n. 448 prevede che “1. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 81, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l’art. 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, dei periti agrari, e dei periti industriali edili, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 6. 2.

L’imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento del valore determinato a norma del comma 1 ed è versata, con le modalità previste dal capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, entro il 30 settembre 2002.

3. L’imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta rata del 30 settembre 2002.”

2.1. Quindi la vicenda si inquadra nel contesto della disciplina agevolativa introdotto con l’articolo 7 della legge citata che per i titolari di terreni lottizzati o suscettibili di utilizzazione di filatori alla data del 1° gennaio 2002 che prevedeva la possibilità di calcolare le plusvalenze derivanti dalla successiva alienazione assumendo come valore iniziale non più il costo di acquisto del terreno medesimo secondo i criteri individuati nell’articolo 68 TUIR ma quello determinato sulla base di una relazione giurata di stima alla data del 1° gennaio 2002 previo pagamento di un’imposta sostitutiva del 4% sul nuovo valore del terreno risultante dalla perizia.

2.2. Il beneficio della rivalutazione dei terreni consiste, quindi, nella possibilità di utilizzare, in caso di successiva cessione a titolo oneroso del terreno, il valore determinato, in luogo dell’originario costo d’acquisto, ai fini della determinazione della plusvalenza che andrà assoggettata a tassazione ordinaria.

Tanto consente, nel caso di successiva rivendita, di realizzare una notevole futuro risparmio fiscale grazie al pagamento dell’imposta sostitutiva calcolata all’aliquota del 4% sul valore rivalutato, in luogo della tassazione ordinaria dell’intera plusvalenza realizzata per la cessione del bene, viceversa calcolato sull’originario – nonché inferiore rispetto al valore rivalutato – costo storico o valore d’acquisto del bene.

Pertanto, la rivalutazione dei terreni edificabili di quelli con destinazione agricola e effettuata allo scopo di ridurre – ed in taluni casi anche azzerare – le plusvalenze che possono derivare dalla loro cessione a titolo oneroso.

È evidente che trattasi di una facoltà concessa alla generalità dei contribuenti ovvero a particolari categorie di essi, da esercitare con modalità e tempi prestabiliti; in adempimento delle prescrizioni della disposizione andava corrisposta un’imposta sostitutiva con aliquota del 4% sì da ottenere un notevole risparmio fiscale in caso di successiva vendita del bene rivalutato.

Viceversa, in assenza di rivalutazione, la tassazione della plusvalenza sarebbe avvenuta con il metodo ordinario ex art. 67 TUIR.

2.3. Così ricostruita la fattispecie normativa, le valutazioni dei contribuenti nonché le ragioni sottese alla scelta di aderire all’opportunità fiscale di cui all’articolo 7 della Legge 448/2001 sono irrilevanti per il perfezionamento della fattispecie perché ciò che è rilevante per poter fruire tale agevolazione è il rispetto di tutti gli adempimenti prescritti dalla legge citata quali ad esempio la rigida tempistica per la redazione della perizia asseverata nonché il versamento dell’intera imposta sostitutiva ovvero il versamento tempestivo delle rate pattuite.

2.4. Come già chiarito da questa Corte (Cass. 12/11/2014, n. 24057), “L’imposta sostitutiva in esame è un’imposta volontaria, in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento dell’imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull’imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata in cambio l’amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale“.

2.5. Sotto questo profilo assolutamente conforme alla legge è la motivazione resa dalla C.t.r. piemontese laddove ha ritenuto che la presupposizione invocata non si attaglia alla fattispecie perché difetta la stipula di un contratto tra stato e contribuente dal cui contesto negoziale sia rinvenibile il presupposto implicito e determinante la volontà di cessione; la vendita all’I. dei terreni nei termini e nei tempi stabiliti dalle parti non può costituire elemento subordinato presupposto dallo Stato per determinare l’agevolazione fiscale a cui i contribuenti hanno inteso accedere e ciò perché, si ripete, i termini e le modalità per accedere all’agevolazione sono specificatamente e rigorosamente stabiliti dalla legge che considera perfezionata la richiesta con il versamento della prima rata.

In definitiva, ed anche se la rivalutazione è stata effettuata in previsione di una possibile futura vendita le concrete modalità ai tempi della sua realizzazione sono elementi che non sono determinanti ai fini del perfezionamento dell’agevolazione fiscale di cui si discute.

2.6. Ancora, risulta inconferente invocare la violazione del precetto costituzionale sulla capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione nel caso della rivalutazione dei terreni agricoli e di quelli edificabili, perché trattasi di un’agevolazione fiscale liberamente fruibile per scelta del contribuente; trattasi di una facoltà offerta al contribuente dal legislatore fiscale e la scelta del contribuente perfezionata con il pagamento della prima rata vincola l’Ufficio tributario.

Vieppiù che risulta versata anche la seconda rata.

2.7. Infine, ai sensi della Circolare 22/01/2021, n. 1 dell’Agenzia delle Entrate – Divisione contribuenti – la rideterminazione dei valori e la conseguente obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata.

2.8. Infine, con un recente arresto (Cass. (Cass. 21/02/2020, n. 4569), confermativo di altri di eguale tenore, questa Corte ha ritenuto che in tema di determinazione delle plusvalenze di cui all’art. 81, comma 1, lett. a) e b) del D.P.R. n. 917 del 1986 (ora art. 67, comma 1, lett. a e b dello stesso D.P.R., come modificato dall’art. 1 del D.Lgs. n. 344 del 2003), nel caso di opzione per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili a norma dell’art. 7 della legge n. 448 del 2001, una volta soddisfatte le condizioni previste da tale disposizione (redazione della perizia giurata di stima e versamento dell’intera imposta sostitutiva o, in caso di pagamento rateale, della prima rata), si determina l’irreversibile perfezionamento dell’obbligazione tributaria, per cui il contribuente non può più ottenere il rimborso delle somme corrisposte, sia che abbia scelto di avvalersi del pagamento in unica soluzione sia che abbia scelto di avvalersi di quello rateale.

3. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Nulla per le spese nei confronti dell’E.N. Spa, rimasta intimata.

P.Q.M.

 Rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 2.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.