Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 30598 depositata il 27 novembre 2024 – In caso di società di capitali a ristretta base è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli eventuali utili occulti accertati in capo all’ente collettivo, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati fatti oggetto di distribuzione, bensì accantonati dalla società o da questa reinvestiti

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 30598 depositata il 27 novembre 2024

distribuzione utili a nero e società con base sociale ristretta

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale I di Milano dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della M. O.M. s.r.l. un avviso di accertamento con il quale, constatato che la predetta società aveva omesso di presentare le prescritte dichiarazioni fiscali relative all’anno 2007, pur avendo posto in essere operazioni commerciali risultanti dagli elenchi dei «clienti-fornitori» rinvenuti nel corso delle verifiche espletate, determinava induttivamente il reddito d’impresa dalla stessa prodotto in tale periodo.

L’atto impositivo diveniva definitivo per non essere stato impugnato nel termine di legge dalla società, la quale risultava composta da due soli soci: F.M., titolare della quota del 59% del capitale, e la M.Z. s.r.l., intestataria della restante quota del 41% e interamente partecipata dallo stesso F.M..

Con un successivo avviso di accertamento il medesimo Ufficio recuperava a tassazione, ai fini dell’IRPEF, il maggior reddito da partecipazione asseritamente conseguito in quell’anno dal prefato F.M., applicando a suo sfavore la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili non dichiarati da una società di capitali a ristretta base proprietaria.

Il contribuente contestava la pretesa erariale dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che respingeva il suo ricorso.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, la quale, con sentenza n. 1812/2016 del 31 marzo 2016, in accoglimento dell’appello della parte privata, annullava l’avviso di accertamento impugnato.

A fondamento della pronuncia resa il collegio regionale osservava che: – la distribuzione «pro quota» ai soci degli utili <in nero> conseguiti da una società di capitali a ristretta base partecipativa forma oggetto di una presunzione semplice, e non legale, sicchè «l’onere della prova resta a carico dell’Ufficio, che deve ab origine integrare l’accertamento della situazione di fatto (ossia la base sociale ristretta) con ulteriori riscontri»; – «il solo riferimento alla base societaria ristretta non permette di conferire i caratteri della gravità, precisione e concordanza alla presunzione di maggior imponibile, richiesti per l’ammissibilità della presunzione stessa»; – nel caso di specie, il contribuente aveva comunque «prodotto documentazione idonea a dimostrare che non vi (er)a stato alcun passaggio degli utili dalla società ai propri conti correnti».

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

Il F.M. ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art 360, comma 1, 3) c.p.c., è dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2729 c.c..

1.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver erroneamente disatteso il consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità secondo cui l’accertamento di dividendi extracontabili in capo a una società di capitali a ristretta base partecipativa genera la presunzione della loro distribuzione «pro quota» ai soci.

1.2 Il motivo è fondato. 

1.3 Per costante giurisprudenza di questa Corte, in caso di società di capitali a ristretta base è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli eventuali utili occulti accertati in capo all’ente collettivo, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati fatti oggetto di distribuzione, bensì accantonati dalla società o da questa reinvestiti (cfr. Cass. n. 19442/2021, Cass. n. 5073/2021), o che degli stessi si è appropriato altro soggetto (cfr. Cass. n. 21187/2024, Cass. n. 21158/2024).

1.4 Perché possa essere applicata l’anzidetta presunzione, la quale opera indipendentemente dall’esistenza o meno di rapporti familiari fra i soci (cfr. Cass. n. 17107/2024), occorre non solo che sia provata la ristretta base sociale, ma altresì che sussista un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non dichiarati (cfr. Cass. n. 21631/2022, Cass. n. 14242/2021); non si richiede, invece, che l’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio si fondi anche su elementi di riscontro tesi a verificare, attraverso l’analisi delle movimentazioni bancarie, l’intervenuto acquisto di beni di particolare valore non giustificabile sulla scorta dei redditi da lui dichiarati (cfr. Cass. n. 16913/2020).

1.5 È stato pure chiarito che nell’ipotesi in esame non ricorre la violazione del  divieto  di  presunzioni  di  secondo  grado  (cd. «praesumptio de praesumpto») -ove mai reputato sussistente nel nostro ordinamento (in senso contrario si vedano, ex ceteris, Cass. n. 7145/2023, Cass. n. 37352/2022, Cass. n. 23860/2020, Cass. n. 20748/2019)-, in quanto il fatto noto da cui muove il ragionamento inferenziale non è costituito dalla sussistenza di maggiori redditi induttivamente accertati in testa alla società, ma dalla ristrettezza della base proprietaria, dal vincolo di solidarietà ravvisabile fra i soci, dalla maggiore conoscibilità, da parte di questi ultimi, dell’andamento degli affari societari e dell’esistenza di dividendi non contabilizzati, nonché dal reciproco controllo che i componenti di simili ristrette compagini normalmente esercitano fra di loro (cfr. Cass. n. 19272/2024, Cass. n. 25501/2020).

1.6 Non si è poi mancato di puntualizzare che:

– la presunzione in discorso, la quale rinviene il suo fondamento nella ”complicità“ che di regola avvince un gruppo societario composto da poche persone, non trova ostacolo nel fatto che gli utili occulti siano riferiti a società di cui quelle a ristretta base siano a loro volte socie, essendo applicabile anche in ipotesi di partecipazione mediata tramite lo schermo di altra persona giuridica (cfr. n. 12903/2024, Cass. n. 4861/2024, Cass. n. 13841/2021, Cass. n. 13338/2009);

– essa rimane valida pure dopo l’introduzione dell’art. 7, comma 5- bis, del D. Lgs. n. 546 del 1992, il quale non comporta alcuna inversione del riparto dell’onere probatorio, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici disciplinate dal codice civile (cfr. Cass. n. 18764/2024).

1.7 I suenunciati princìpi di diritto, che vanno qui ulteriormente ribaditi, sono stati disattesi dalla Commissione di secondo grado, la cui decisione risulta, pertanto, affetta dall’«error in iudicando» prospettato dall’Amministrazione Finanziaria.

1.8 Invero, non essendo controverso che la compagine della Officine M. O.M. s.r.l. fosse composta da due soli soci -il F.M. e la M.Z. s.r.l., la seconda interamente partecipata dal primo- e che l’avviso di accertamento con cui era stato determinato il maggior reddito d’impresa conseguito dalla società nell’anno 2007 fosse divenuto definitivo in difetto di impugnazione, a torto i giudici regionali hanno ritenuto inapplicabile alla presente fattispecie la presunzione di cui trattasi.

1.9 Essi, infatti, hanno tralasciato di considerare, per un verso, che anche le presunzioni semplici ex art. 2729 c.c., al pari di quelle legali, determinano lo spostamento dell’onere della prova contraria sulla parte (nel nostro caso, il contribuente) a sfavore della quale operano; per altro verso, che la ristretta base proprietaria e l’accertamento di maggiori ricavi (<in nero>) nei confronti della società costituiscono presunzioni semplici atte a giustificare il recupero a tassazione dei dividendi extracontabili in danno dei soci (sull’argomento vedasi pure Cass. n. 13763/2000).

2. Con il secondo motivo, anch’esso proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è nuovamente lamentata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38, comma 3, del P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2729 c.c., nonché quella dell’art. 2697 c.c..

2.1 Viene rimproverato alla CTR di non aver correttamente definito l’oggetto della prova contraria da fornire in caso di operatività della cennata presunzione.

2.2 In particolare, si deduce che tale prova deve riguardare l’accantonamento degli utili in questione o il loro reinvestimento da parte della società, risultando, invece, irrilevante la circostanza che essi non risultino materialmente acquisiti dal socio sottoposto ad

2.3 Il motivo è fondato. 

2.4 Come si è avuto modo di evidenziare in occasione della disamina della precedente censura, la prova contraria atta a vincere la presunzione semplice di cui si discetta consiste nel dimostrare che la distribuzione di utili extracontabili non è in realtà avvenuta, in quanto questi sono stati accantonati o reinvestiti dalla società, oppure incamerati da altro soggetto.

2.5 In contrasto con il richiamato insegnamento nomofilattico, la CTR ha ritenuto che il contribuente fosse riuscito ad assolvere l’onere probatorio su di lui gravante mercè la produzione di «documentazione idonea a dimostrare che non vi (er)a stato alcun passaggio degli utili dalla società ai propri conti correnti».

2.6 Così statuendo, essa è incorsa nella violazione delle norme di diritto evocate nella rubrica del motivo, nell’interpretazione che ne viene data dalla giurisprudenza di legittimità, avendo attribuito rilievo a una circostanza non significativa al fine di escludere che la distribuzione ai soci dei dividendi occulti conseguiti dalla società nell’anno 2007 fosse effettivamente avvenuta.

2.7 Oltretutto, il solo fatto che in un arco temporale imprecisato non siano state rilevate movimentazioni in entrata sui conti correnti personali del F.M. non basta a dimostrare che egli non abbia percepito utili extracontabili nel periodo d’imposta in verifica, essendo logico supporre che per la distribuzione <in nero> di questo tipo di dividendi vengano adoperate modalità di pagamento tali da non consentire la tracciabilità dei flussi di denaro intercorsi fra la società e il socio.

3. Con il terzo mezzo, parimenti introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c..

3.1 Si sostiene che la gravata sentenza risulterebbe affetta da nullità per motivazione apparente nella parte in cui apoditticamente afferma che il contribuente «ha prodotto documentazione idonea a dimostrare come non vi sia stato alcun passaggio degli utili dalla società ai propri conti correnti», senza tuttavia indicare in cosa essa consista.

3.2 La doglianza, da ritenersi formulata a norma del n. 4) dell’art. 360, comma 1, c.p.c., in quanto diretta a far valere un preteso vizio di nullità della sentenza, rimane assorbita dall’accoglimento di quella appena scrutinata, per effetto del quale perde rilievo la denuncia di apparenza della motivazione adottata dal collegio di seconde cure per giustificare le proprie affermazioni, errate in

4. Per le ragioni illustrate, il ricorso deve essere accolto. 

4.1 Va, pertanto, disposta, ai sensi degli 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

4.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a mente degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.