Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 30685 depositata il 28 novembre 2024
TRIBUTI – IVA – impresa – acquisto per attività preparatorie – inerenza – assenza di operazioni attive – detrazione
Rilevato che:
1. La S.M. Limited, quale socia unica di cinque distinte società (la E.E. s.r.l., V.E. s.r.l., C.R. s.r.l., C.S. s.r.l. e S.C. s.r.l.), aventi ad oggetto sociale la produzione di energia da fonti rinnovabili nonché l’acquisizione, costruzione e messa in opera di centrali elettriche generanti elettricità da fonti rinnovabili, successivamente cessate, impugnava altrettanti avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2011 e 2012 con cui l’Agenzia delle entrate, sul rilievo che le predette società cessate nel periodo di attività non avevano posto in essere alcuna operazione attiva, negava il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti effettuati, che recuperava a tassazione, irrogando le relative sanzioni. Inoltre, la predetta società impugnava anche i tre provvedimenti di sospensione dei rimborsi IVA emessi dall’Agenzia delle entrate per il periodo d’imposta 2013, di cui due con riferimento alla società C.S. s.r.l. ed uno con riferimento alla C.R. s.r.l., in considerazione del contenzioso relativo ad avvisi di accertamento relativi ad altre annualità e di liquidazione di imposte di registro.
2. La CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Roma, previa riunione dei ricorsi, li rigettava ma la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) del Lazio con la sentenza in epigrafe indicata accoglieva l’appello della società contribuente.
3. Con riferimento agli avvisi di accertamento i giudici di appello, richiamata la giurisprudenza di questa Corte secondo cui «per detrarre l’IVA assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza tuttavia che venga richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d’ inizio effettivo dell’attività tipica (Cass. n. 23994/2018, in e.d. Cass., rv. 650694; Cass. n. 18475/201 6; Cass. n. 1578/2015; Cass. n. 16697/20 13; Cass. 31.03.2011, n. 7344; Cass. n. 23400/2010; Cass. n. 11765/2008; Cass. n. 4242/2007; Cass. n. 8583/2006)», hanno affermato che nella specie «Nessun dubbio si può nutrire, poi, in merito all’ inerenza delle spese di cui trattasi, in quanto tutte afferenti agli investimenti iniziali per la realizzazione degli impianti fotovoltaici (ottenimenti autorizzazioni, concessioni amministrative, spese notarili necessarie per l’attivazione dei siti, ecc.)» e che, pertanto, «va disattesa la pretesa erariale di cui a tutti avvisi di accertamento oggetto del presente giudizio, non essendo stati, peraltro, dimostrati intenti fraudolenti sottostanti alle attività preparatorie di cui trattasi, che è l ‘unica condizione, secondo la giurisprudenza unionale, ad abilitare un successivo recupero delle somme detratte».
4. Con riferimento ai provvedimenti di sospensione del rimborso IVA, la CTR dopo aver precisato che «Il provvedimento n. 197710/2016 del 7 dicembre 2016 (innovativo di quello n. 79410/2016 del 7 giugno 20 16) ha sospeso il rimborso IVA dell’anno 2013 per euro 223.967,00 con riferimento alla sussistenza sia dell’avviso di accertamento n. TK503R406 142/20 16 per euro 222.405,00 emesso dalla Direzione Provinciale II di Roma, sia del contenzioso 3012833-TK7 concernente l’imposta di registro per l’atto registrato al n. 9143 IT, per euro 24.024,00. Il provvedimento n. 1977 14/2016 del 7 dicembre 2016 ha sospeso il rimborso IV A dell’anno 2013 per euro 181.081,00 con riferimento alla sussistenza sia dell’avviso di accertamento n. TK506R506 161/20 16 per euro 184.908 ,00 emesso dalla Direzione Provinciale II di Roma, sia dei contenziosi n. l072724-TK7 concernente l’imposta di registro per l’atto registrato al n. 10026 IT per euro 22.415,25 e n. 1072730-TK7 afferente all’imposta di registro per l’atto registrato al n. l 0002 IT per euro 25.931,25 (totale euro 48.346,50)», e che «i due avvisi di accertamento n. TK506R506161/2016 e n. TK503R406142/2016 sono oggetto del presente giudizio e i relativi contenziosi sono stati risolti in favore della Società, secondo quanto diffusamente illustrato sopra. Conseguentemente, sono venute meno, sotto il profilo in esame, le ragioni sulle quali erano in parte basati i provvedimenti di sospensione sopra richiamati. Per la restante parte il provvedimento di sospensione n. 197710/2016 del 7 dicembre 2016 (come rilevato dianzi innovativo di quello n. 79410/2016 del 7 giugno 20 16) si fonda sull’esistenza del contenzioso n. 3012833-TK (concernente l’imposta di registro per l’atto registrato al n. 9143 IT per euro 24.024,00), che è stato risolto con sentenza favorevole alla Società, divenuta irrevocabile (sent. n. 4362/2016 di questa C.T.R.), come riconosciuto anche dall’Ufficio nelle controdeduzioni di primo grado depositate nel proc. n. 3737/2017. Per la parte residua il provvedimento di sospensione n. 197714/2016 dicembre 2016 si fonda sull’esistenza dei contenziosi n. 1072724-TK7 concernente l’imposta di registro per l’atto registrato al n. 10026IT per euro 22.415,25 e n. 1072730-TK7 afferente all’imposta di registro per l’atto registrato al n. 10002 lT per euro 25.931,25 (totale euro 48.346,50). Per stessa ammissione dell’Ufficio (si vedano le controdeduzioni depositate in primo grado nel proc. n. 3739/2017), tali contenziosi si sono conclusi con pronunce definitive, sfavorevoli all’A.F. (rispettivamente sentt. n. 21885/2016 e n. 26777/2016 pronunciate dalla C.T.P. di Roma)», sicché non sussistevano più i presupposti per il mantenimento dei provvedimenti di sospensione dei rimborsi IVA.
5. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’intimata con controricorso e memoria.
6. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto Procuratore generale dott.ssa Olga Pirone, ha depositato conclusioni scritte chiedendo respingersi il ricorso.
Considerato che:
1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19 e 30 del d.P.R. n. 633 del 1972.
1.1 Sostiene la ricorrente che la CTR aveva «errato nel considerare rilevante e al contempo sufficiente, ai fini della detraibilità dell’IVA, la mera attività preparatoria, pur in assenza di elementi obiettivi, debitamente documentati dalla parte, che provassero la serietà dell’intenzione del contribuente di avviare un’attività In concreto, la CTR ha omesso di accertare se quell’attività preparatoria manifestasse le potenzialità per l’avvio di un’attività economica». Sostiene che, in base ai principi affermati in materia da questo Giudice di legittimità (il richiamo viene fatto a Cass. n. 5599 del 2003 e a Cass. n. 27208 del 2006), seppur il riscontro di operazioni attive da parte della società in un determinato periodo d’imposta non sia condizione necessaria per il riconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA risultante dalle operazioni passive, nondimeno ciò deve essere escluso allorquando si accerti l’insussistenza dell’effettivo svolgimento da parte della società contribuente di un’attività economica caratterizzata dai requisiti della professionalità e stabilità. E nel caso di specie «era emerso che le società del gruppo non avevano un’organizzazione autonoma. ma dipendevano organizzativamente e finanziariamente dalla controllante e che non avevano mai svolto in concreto attività d’impresa, dalla data di costituzione fino alla data di cancellazione dal registro delle imprese, pur avendo sempre lo stesso oggetto sociale, ovvero la produzione di energia elettrica». Attività che nemmeno avrebbero potuto svolgere non avendo neppure «quell’attitudine potenziale all’esercizio di impresa, proprio in ragione [d]ella necessaria ed onerosa integrazione degli investimenti iniziali» da parte della capogruppo Sunpower. Sostiene, con riferimento alla pronuncia del giudice unionale citato dalla CTR, ovvero la sentenza della CGUE del 3 maggio 2005, in causa C-32/02, «che gli stessi Giudici precisano che “è necessario un nesso immediato e diretto tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione affinché il diritto a detrarre I’IVA assolta a monte sia riconosciuto in capo al soggetto passivo ( . .) e sia dimostrata l’assenza di intento fraudolento o abusivo” Elemento imprescindibile al fine di condurre tale indagine è verificare se gli atti di acquisto siano inseriti in un complesso di iniziative idoneo all’esercizio di impresa, circostanza questa assente nel caso di specie e disconosciuta con sentenze definitive dalla CTR in giudizi di impugnazione di avvisi di liquidazione su cessione di beni societari che, secondo la prospettazione dell’amministrazione finanziaria non integrava una cessione di azienda. Si tratta della sentenza n. 4362/10/2016 emessa nell’ambito di un giudizio promosso dalla C.S. s.r.l. e dalla Sunray Italy s.r.l., nonché della sentenza n. 2152/19/2016 emessa a seguito dell’appello proposto dalla società venditrice Sunray Italy s.r.l. e la S.M. Limited s.r.l., in qualità di socio delle estinte E.E. s.r.l. e V.E. s.r.l., in cui la CTR del Lazio aveva affermato che «il complesso di beni ceduti non era in grado di consentire di per sé lo svolgimento di alcuna attività economica, senza interventi imprenditoriali da parte della stessa Capo Gruppo Sunpower» (ricorso pagg. 17 e 18).
2. Con il secondo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923 (erroneamente indicato in ricorso come 2023) e 23 del d.lgs. n. 472 del 1997 per avere il giudice di appello annullato i provvedimenti di sospensione del rimborso del credito IVA in presenza di sentenze di merito favorevoli alla società contribuente ma non ancora passate in giudicato.
3. Il primo motivo è infondato.
3.1 In materia di detraibilità dell’IVA in fattispecie, come quella in esame, in cui non siano state effettuate operazioni attive, questa Corte ha da tempo affermato (Cass. n. 7344 del 2021; Cass. n. 18745 del 2016; n. 23994 del 2018 e, più recentemente, Cass. n. 11213 del 2023, citata dalla stessa ricorrente) che «ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché il bene o il servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all’organizzazione dell’impresa ovvero funzionale all’iniziativa economica programmata in vista della successiva attuazione e il mancato utilizzo sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del contribuente, sia pure assunte in un’accezione ampia (così in Cass. n. 7440 del 17/03/2021, Rv. 661256 – 01).
3.2 Queste pronunce si muovono sul solco del diritto unionale come interpretato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia UE (tra le tante, Corte giust. 28 febbraio 1996, in causa C-110/94, Inzo; Corte giust. 15 gennaio 1998, causa C-37/95, Ghent Coal; Corte giust. 8 giugno 2000, causa C400/98, Brigitte Breitsohl; Corte giust., 2 giugno 2016, causa C263/15, Lajver; Corte giust. 28 febbraio 2018, causa C-672/16, Imofloresmira -In vestimentos Imobiliérios SA) secondo cui è considerato soggetto passivo IVA il soggetto che ha l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un’attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di investimento e che, come tale, ha diritto di detrarre immediatamente l’iva dovuta o pagata sulle spese d’investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l’inizio dell’esercizio effettivo della sua impresa.
3.3 La detrazione ovvero l’alternativo rimborso (arg. da Cass., Sez. 5, 18/12/2019, n. 33593, Rv. 656409-01) è però concessa all’accertata sussistenza di elementi oggettivi che confermano quell’intenzione e dall’assenza di finalità fraudolente o abusive, con onere della prova, in tale ultimo caso, a carico dell’amministrazione finanziaria (arg. da , Sez. 6-5, 13.4.2017, n. 9610, Rv. 643956- 01; in termini Cass. n. 11213 del 2023, cit.).
3.4 In particolare, richiamando quanto affermato in Cass. n. 7344 del 2021, occorre:
a) che il bene o servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all’organizzazione dell’impresa o funzionale all’iniziativa economica “programmata” in vista della successiva attuazione (in linea, Cass. 26 febbraio 2019, n. 5559 e 12 febbraio 2020, n. 3396); e a tal fine, secondo la giurisprudenza unionale, utili parametri di riscontro sono, ad esempio, la natura del bene, il periodo di tempo intercorso tra l’acquisto del bene ed il suo uso effettivo, le iniziative svolte dal soggetto passivo al fine di eliminare il temporaneo ostacolo all’impiego effettivo del bene (come la realizzazione di interventi materiali volti a predisporre il bene od a conformarlo alle esigenze organizzative aziendali o la richiesta di autorizzazioni o permessi necessari all’utilizzo del bene), il confronto tra il concreto impiego del bene e le modalità in cui viene invece normalmente esercitata l’attività economica (Corte giust. 22 marzo 2012, causa C-153/11, Klub ODD; Corte giust. 20 giugno 2013, causa C219/12, Fuchs);
b) che il mancato utilizzo del bene sia determinato da cause indipendenti dalla (secondo CGUE, sentenza del 5.2021, in causa C-248/20, «estranee» alla) volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un’accezione ampia (come ha fatto la Corte di giustizia, a proposito della decisione di un soggetto passivo di non dare concreto inizio all’attività economica per effetto dei risultati di uno studio di fattibilità commissionato a terzi: Corte giust. in causa C110/94, cit.; nella medesima direzione da ultimo, Corte giust. 12 novembre 2020, causa C-734/19, Soc. ITH Comercial Timisoara).
4. Orbene, nel caso di specie la CTR ha accertato «[…]l’inerenza delle spese di cui trattasi, in quanto tutte afferenti agli investimenti iniziali per la realizzazione degli impianti fotovoltaici (ottenimenti autorizzazioni, concessioni amministrative, spese notarili necessarie per l’attivazione dei siti, ecc.)», «non essendo stati, peraltro, dimostrati intenti fraudolenti sottostanti alle attività preparatorie di cui trattasi, che è l’unica condizione, secondo la giurisprudenza unionale, ad abilitare un successivo recupero delle somme detratte».
4.1 Tale statuizione si pone in linea con i principi sopra enunciati, aggiungendosi, al riguardo, la considerazione che la scelta imprenditoriale di non proseguire l’attività nella specie trova ampia giustificazione nella sopravvenuta drastica riduzione delle tariffe incentivanti nel settore fotovoltaico, così da rendere antieconomica l’attività programmata; circostanza, questa, di per sé sufficiente, alla stregua di quanto sopra detto circa l’ampia accezione fornita dalla giurisprudenza unionale della non volontarietà delle cause determinanti il mancato utilizzo dei beni acquistati, a giustificare l’interruzione dell’attività imprenditoriale intrapresa con conseguente cessazione dell’attività. E, al riguardo, le statuizioni di merito cui ha fatto riferimento la ricorrente, diversamente da quanto da questa ritenuto, non sono affatto idonee a costituire giudicato esterno, peraltro neppure adeguatamente dedotto, in quanto la circostanza che «il complesso di beni ceduti non era in grado di consentire di per sé lo svolgimento di alcuna attività economica, senza interventi imprenditoriali da parte della stessa Capo Gruppo Sunpower», non è dirimente ai fini della detraibilità dell’IVA in ragione di quanto detto alla lettera a) del precedente paragrafo 3.4., essendo rilevante e sufficiente che il bene o servizio acquisito, ancorché non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia comunque funzionale all’iniziativa economica “programmata” in vista della successiva attuazione.
5. All’accoglimento del motivo in esame consegue la conferma della sentenza impugnata e, quindi, l’annullamento degli atti impositivi, sicché resta assorbito l’esame del secondo motivo, incentrato sulla legittimità degli atti di sospensione del rimborso in assenza di giudicato che, per effetto della presente statuizione, cessano di avere efficacia.
6. La ricorrente, rimasta soccombente, va condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo.
P.Q.M.
rigetta il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in euro 18.000,00 per compensi ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15 per cento dei compensi e agli accessori di legge.