CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 30895 depositata il 3 dicembre 2024 – L’applicazione del regime speciale c.d. “del margine”, nel contemplare una base imponibile ridotta in deroga al sistema generale di cui alla direttiva del Consiglio CEE n. 112 del 2006, presuppone un dante causa assolvente l’IVA a monte, che non ha la possibilità di detrarla

Tributi – Avviso di accertamento – Maggior imponibile IRPEF, IRAP, IVA – Vendita opere d’arte – Contratto cessione dei diritti di riproduzione di opere – Collezionista privato – Attività d’impresa – Attività di acquisto e di rivendita di beni – Rigetto

Fatti di causa

Dalla sentenza emerge che l’Agenzia delle entrate notificò a Ag.Ro. un avviso di accertamento con cui l’Ufficio, relativamente all’anno d’imposta 2004, recuperò maggior imponibile ai fini Irpef e Irap (Euro 368.829,01) nonché Iva non versata (Euro 147.531,60), rispetto a quanto dichiarato, oltre interessi e sanzioni.

L’accertamento aveva trovato origine nella verifica eseguita nei confronti della Ag.Ro. A.M. Spa (già N.A.G. Srl), in occasione della quale era emerso che l’odierno contribuente aveva venduto nel corso degli anni 2004/2006 opere d’arte per il valore complessivo di Euro 6.093.218,02.

Inoltre, l’Ag.Ro. nel 2003 aveva sottoscritto con T. Spa un contratto di cessione dei diritti di riproduzione di opere dell’artista Ra. per un prezzo pari ad Euro 780.000,00.

Al questionario inviato dall’Ufficio il contribuente aveva risposto che quale collezionista privato non era tenuto alla conservazione di alcuna documentazione.

Qualificando i proventi accertati come redditi d’impresa, l’Agenzia delle entrate notificò l’avviso d’accertamento.

Seguì la controversia.

Il ricorso proposto dal contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Brescia fu accolto in parte con sentenza n. 71/16/2011.

L’appello, introdotto da entrambe le parti, ciascuna per quanto soccombente, fu deciso con sentenza n. 727/66/2015 dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, che nel respingere le rispettive ragioni confermò le statuizioni di primo grado.

Il giudice regionale ha ritenuto che la cessione in tre anni di 252 opere d’arte, per un valore di oltre 6.000.000,00 di Euro, nonché la cessione dei diritti d’autore per la riproduzione di opere di un artista, confermavano il corretto inquadramento dell’attività dell’Ag.Ro. non già nel semplice esercizio di un hobby, ma nell’attività d’impresa.

Ha nello specifico affermato che il complessivo quadro probatorio deponeva per una attività di acquisto e di rivendita di beni.

Ha confermato che la redditività della cessione dei diritti d’autore dell’artista Ra. dovesse quantificarsi nella percentuale del 20% del valore (a differenza del 50% presunto dall’ufficio), così come già determinato in primo grado.

Quanto all’Iva ha disconosciuto l’applicazione del regime speciale del margine, preteso invece dal contribuente. Quanto alle imposte dirette, trattandosi di reddito d’impresa, ha ritenuto che i ricavi dovessero essere depurati dell’iva, applicando sul risultato (Euro 614.715,02) una percentuale di costi pari al 60%.

Il contribuente ha censurato la sentenza, di cui ha chiesto la cassazione, con tre motivi.

L’ufficio ha resistito con controricorso, e con ricorso autonomo ha impugnato la medesima pronuncia, affidandosi a tre motivi, contestati a loro volta dall’Ag.Ro. con controricorso.

Poiché il contribuente aveva chiesto la sospensione del giudizio per valutare l’opportunità di acceso alla definizione della controversia ai sensi della L. n. 197 del 2022, con ordinanza interlocutoria depositata il 26 luglio 2023 il collegio di questa Corte, dopo aver chiarito che il ricorso dell’Agenzia delle entrate, per essere temporalmente successivo a quello del contribuente, era da intendersi come ricorso incidentale, provvide alla sospensione del giudizio.

Con successiva memoria la difesa del contribuente ha chiesto la trattazione della causa per non aver aderito alla definizione agevolata.

All’esito dell’adunanza camerale del 4 luglio 2024 la causa è stata trattenuta in decisione.

Ragioni della decisione

Trattando prioritariamente le ragioni di ricorso del contribuente per ordine logico, con il primo motivo il ricorrente ha denunciato la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 2082 cod. civ., 55 TUIR, 4 del D.P.R. 633 del 1972, 3 del D.Lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Si ritiene errata la qualificazione di imprenditore commerciale riconosciuta dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia.

Si sostiene che di tale qualificazione mancherebbero i presupposti della professionalità e della abitualità, così come le finalità tratteggiate dalla stessa definizione civilistica di imprenditore.

Ora, deve intanto avvertirsi che, in tema di IVA, la nozione di esercizio di impresa commerciale non coincide con quella civilistica, ma va ricavata dalla normativa comunitaria ed, in particolare, dalla sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, secondo cui si intende inerente all’esercizio dell’impresa ogni operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità (cfr. Cass. 5 dicembre 2014, n. 25777; cfr. anche 12 aprile 2006, n. 8583).

D’altronde, l’art. 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per esercizio di impresa intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate dall’art. 2195 cod. civ., nonché delle attività indicata nell’art. 2135 cod. civ., anche se non organizzate in forma di impresa, prescindendo dunque dal requisito organizzativo, che costituisce elemento qualificante ed indispensabile per la configurazione dell’impresa commerciale agli effetti civilistici (ex multis cfr. Cass., 6 ottobre 2011, n. 20443).

Ciò porta conclusivamente ad affermare il consolidato principio, secondo il quale ai fini Iva la nozione civilistica e quella tributaristica di “imprenditore commerciale” divergono per il requisito della necessità dell'”organizzazione”, indispensabile per il diritto civile ma non per il diritto tributario, per il quale rileva, invece, l’aspetto della “professionalità abituale”, anche se non esclusiva, dell’attività economica svolta (vedi Cass., 6 aprile 2017, n. 8982) e, nello specifico, quanto al commercio d’opere d’arte, il principio secondo cui ai fini del reddito d’impresa, il reddito del mercante d’arte, ossia il soggetto che – a differenza dello speculatore occasionale e del collezionista-professionalmente e abitualmente esercita il commercio delle opere d’arte, ancorché in maniera non organizzata imprenditorialmente, al fine di trarre un profitto dall’incremento del loro valore, va tassato quale reddito d’impresa ex art. 55 del TUIR, poiché, ai fini delle imposte sui redditi, l’esercizio delle attività di cui all’art. 2195 c.c., se abituale, determina sempre la sussistenza di un’impresa commerciale, indipendentemente dall’assetto organizzativo scelto (Cass., 8 marzo 2023, n. 6874, in una ipotesi in cui è stato qualificato il contribuente come “mercante d’arte” e non quale “collezionista”, in ragione del numero e della frequenza delle alienazioni di opere di artisti di rilievo per importi elevati).

Nel caso di specie il giudice d’appello ha operato un accertamento in fatto, peraltro ampiamente condivisibile e pienamente adesivo ai principi di diritto enunciati in materia. Infatti la natura delle operazioni di cessione di opere d’arte e la qualificazione del contribuente è stata dedotta dal complesso dell’attività di cessione di opere d’arte rilevata nel corso di un triennio – e non invece sulla base di una valutazione frazionata delle singole annualità di esercizio dell’attività medesima, come illogicamente preteso dal ricorrente -, apprezzandosi di conseguenza la natura stessa e la rilevanza delle operazioni, per numero e valore, così da escludere la collocazione dell’Ag.Ro. tra i meri collezionisti d’arte, trattandosi al contrario di esercente attività commerciale, le cui operazioni di cessione di opere d’arte andavano sottoposte ad iva, peraltro secondo il regime ordinario.

Con il secondo motivo il ricorrente principale lamenta la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione dell’art. 36 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito in L. 22 marzo 1995, n. 85, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La sentenza sarebbe erronea per aver negato l’applicazione del regime speciale del margine.

Al contrario, sostiene il ricorrente, se comunque ritenuta compresa nell’attività di impresa la cessione degli oggetti d’arte, ad essa era necessario applicare il regime del margine.

Il giudice d’appello, al contrario, per negare l’applicabilità di tale regime, in modo inconferente ed errato avrebbe richiamato una disciplina, quella dell’art. 64 del D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42, regolatrice dei beni culturali e del paesaggio, le cui finalità sono del tutto eccentriche rispetto al regime iva applicabile al caso di specie.

Inoltre, nel citare l’art. 36 del D.L. n. 41 del 1995, avrebbe rilevato che l’applicazione del regime del margine richiede il presupposto della mancata detrazione iva, ciò che non risultava essere mai stato contestato.

Il motivo è altrettanto infondato, sebbene si renda necessaria una parziale correzione della motivazione della pronuncia impugnata.

Il giudice d’appello ha osservato che, pur confacente il regime del margine invocato dal contribuente, esso non poteva trovare applicazione al caso di specie per la carenza di alcuni elementi, in concreto individuati, sempre secondo il giudice regionale, nella mancata osservanza della disciplina dettata dal D.Lgs. n. 42 del 2004, e nella prova della mancata detrazione dell’iva versata al momento dell’acquisto dei beni da parte sua.

Il motivo è infondato perché, pur inconferente il rimando alla disciplina sui beni culturali, la critica sviluppata dal contribuente non tiene conto dei rigorosi principi applicativi del regime del margine.

A tal fine, infatti nella giurisprudenza di legittimità si è affermato che alla contestazione da parte dell’amministrazione finanziaria dei presupposti applicativi del regime di favore del cd. margine, spetta al contribuente medesimo dimostrare la propria buona fede, al fine di accertare, anche in via presuntiva, se l’iva sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione (Cass., 14 dicembre 2018, n. 32402; 7 novembre 2018, n. 28376; 29 novembre 2021, n. 37261).

E d’altronde, si è correttamente avvertito come l’applicazione del regime speciale c.d. “del margine”, nel contemplare una base imponibile ridotta in deroga al sistema generale di cui alla direttiva del Consiglio CEE n. 112 del 2006, presuppone un dante causa assolvente l’IVA a monte, che non ha la possibilità di detrarla, così che a fronte della contestazione della Amministrazione finanziaria, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario ha indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sussistenza dei presupposti di fatto per avvalersene, trattandosi di una eccezione alla regola generale (da ultimo, cfr. Cass., 11 ottobre 2024, n. 26597).

Nel caso di specie, nell’invocare l’applicabilità di detto regime di vantaggio, occorreva che il ricorrente desse prova che l’iva fosse stata pagata nei precedenti passaggi, senza detrazione della medesima, o comunque che egli stesso nell’atto d’acquisto avesse pagato l’iva a debito.

Di tanto, tuttavia non vi è prova, mancando ogni documentazione relativa alla provenienza delle opere cedute dall’Ag.Ro., come affermato dal medesimo ricorrente, così come ogni elemento da cui desumere il loro prezzo d’acquisto (rispetto al quale nessuna rilevanza poteva assumere, men che meno in sede di legittimità, supposte perizie valutative in atti, neppure menzionate nella sentenza impugnata).

Il motivo in conclusione va rigettato.

Con il terzo motivo ci si duole della nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

La motivazione della sentenza sarebbe apparente e contraddittoria.

Anche questo motivo è infondato.

Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758).

La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921).

È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166).

Nel caso di specie, con riguardo alle censure articolate dal contribuente avverso la decisione di primo grado, la sentenza della Commissione regionale ha raggiunto le proprie conclusioni mediante un processo logico, del tutto sufficiente e privo di perplessità, di fatto statuendo nell’osservanza dei principi di diritto e sulla base di un sostanziale corretto richiamo alla normativa (salvo che per il riferimento alla disciplina dettata in materia di beni culturali, che tuttavia non ha inciso sul ragionamento complessivo e sull’esito della causa).

La sentenza in parte qua si rivela dunque esente da vizi radicali che ne investano la validità.

In definitiva il ricorso del contribuente va rigettato.

Esaminando ora il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, questa ha lamentato con il primo motivo la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 D.Lgs. 546/86 (ndr art. 36 D.Lgs. 546/1992) e 113 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

La motivazione della sentenza sarebbe apparente, per quanto relativo alle doglianze formulate dall’ufficio in sede d’appello, o comunque perplessa.

Rimandando a quanto già evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità in tema di motivazione apparente, le ragioni addotte in sentenza per giustificare la riduzione della presumibile redditività delle operazioni di cessione dei diritti d’autore sulle opere di Ra. (dal 50% al 20%), operando in tal senso sulla base di un giudizio “equitativo”, oppure la riduzione dei ricavi derivanti della cessione delle opere d’arte, perché da doversi considerare al lordo dell’Iva, senza comprendere chi avrebbe adempiuto a tale imposta e quando, esprimono una motivazione non graficamente inesistente o apparente, ma certamente perplessa.

Mancano infatti riscontri delle conclusioni raggiunte, peraltro in contraddizione con le pregresse considerazioni operate sulla condotta fiscale tenuta dall’Ag.Ro.

Anche il riconoscimento di costi nella misura del 60%, pur senza poter negare la pertinenza del loro astratto riconoscimento, risulta priva di alcuna giustificazione.

Sotto tali profili, e per quanto relativo a questa parte della pronuncia, il motivo di censura è fondato e la sentenza è nulla.

L’accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale assorbe il secondo, con cui l’ufficio ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 D.P.R. n. 633 del 1972; degli artt. 2697,2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 113 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con riguardo all’apodittico calcolo dei ricavi; e assorbe il terzo motivo, con cui ci si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 13, D.P.R. del 1972, dell’art. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, n. 3, cod. proc. civ., perché il giudice regionale avrebbe ridotto i costi sull’indimostrato assunto del pagamento dell’iva.

La sentenza deve essere dunque cassata nei termini e nei limiti di cui in motivazione, con conseguente rinvio del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, che in diversa composizione, oltre a liquidare le spese del presente giudizio, procederà a riesaminare l’appello dell’Agenzia delle entrate, tenendo conto dei principi enunciati in questa pronuncia.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale proposto dal contribuente, accoglie il primo motivo del ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate, assorbiti il secondo e il terzo motivo;

cassa la decisione nei termini di cui in motivazione e rinvia il giudizio alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, sez. staccata di Brescia, cui demanda in diversa composizione anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.