CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 30899 depositata il 3 dicembre 2024 – L’Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto

Tributi – Avvisi d’accertamento – Indebita detrazione di costi d’esercizio per acquisto materiale ferroso da privati non identificabili – Uso di denaro contante – Rideterminazione IRPEF e IRAP – Delitto non colposo – Azione penale – Accoglimento parziale

Fatti di causa

A conclusione di una verifica condotta da militari della GdF relativamente agli anni d’imposta 2003/2007, l’Agenzia delle entrate notificò al Vi.Gi., esercente l’attività di acquisto di materiale ferroso, produzione di semilavorati e successiva vendita ad industrie siderurgiche, gli avvisi d’accertamento con cui contestò l’indebita detrazione di costi d’esercizio per l’acquisto del materiale ferroso da privati non identificabili, con l’uso di denaro contante, così che risultava impedita anche la tracciabilità dei pagamenti.

Fu pertanto rideterminata l’irpef e l’irap.

Il ricorso proposto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Catania fu accolto con sentenza n. 528/04/2010.

L’appello dell’ufficio fu invece accolto con sentenza n. 287/18/2015.

La Commissione regionale ha ritenuto che l’impossibilità di ricostruzione delle operazioni d’acquisto del materiale ferroso, in alcun modo emergente dalle operazioni contabili – perché non identificabili i cedenti, asseritamente venditori ambulanti – ha impedito un calcolo anche solo approssimativo dei costi sostenuti.

Ha inoltre rilevato che l’indeducibilità dei costi trovava ragione anche nella riconducibilità della fattispecie nell’alveo dell’art. 8, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in L. 26 aprile 2012, n. 44, che modificando l’art. 14, comma 4-bis della L. n. 537 del 1993, aveva disconosciuto la deducibilità di costi e spese per beni e prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili con delitto non colposo, per il quale vi fosse stato esercizio dell’azione penale.

Nel caso di specie il contribuente era stato imputato penalmente per i medesimi fatti posti alla base dell’avviso d’accertamento.

Il ricorrente ha impugnato la sentenza di cui ne ha chiesto la cassazione, affidandosi a sei motivi, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Rinviato il processo a nuovo ruolo per averne chiesto la sospensione al fine di avvalersi della disciplina condoniale dettata dall’art. 1 della L. 29 dicembre 2022, n. 197, il Vi.Gi. ha successivamente richiesto la trattazione della causa, non avendo inteso accedere alla suddetta definizione.

Nell’adunanza camerale del 4 luglio 2024 la causa è stata riservata e decisa.

Ragioni della decisione

Con il ricorso il contribuente ha denunciato:

Con il primo motivo la violazione o falsa applicazione degli artt. 2729 c.c., 39, comma 1, lett. A, D.P.R. n. 600 del 1973, e 2697 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 cpc.

La sentenza erroneamente avrebbe disconosciuto interamente i costi relativi all’acquisto del materiale ferroso, pur non disponendo di presunzioni gravi, precise e concordanti e, di contro, pur emergendo dalla registrazione degli acquisti di materiale ferroso, mensilmente negli anni 2003 e 2004, giornalmente nell’anno 2005, il quantitativo acquistato;

con il secondo motivo la falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360 n. 3 cpc. La sentenza erroneamente avrebbe sostenuto l’indeducibilità dei costi, perché la relativa documentazione non garantiva la certezza e dunque l’inerenza all’attività esercitata.

Ciò, nonostante la registrazione dei suddetti acquisti e la loro contabilizzazione nel “conto acquisti ambulanti privati”, scrittura riconosciuta “formalmente attendibile” dai verificatori;

con il terzo motivo la falsa applicazione dell’art. 14 co. 4-bis della L. 537/93, come modificato dall’art. 8, D.L. n. 16 del 2 marzo 2012, convertito dalla L. n. 44 del 26 aprile 2012, nonché la violazione dell’art. 7 D.Lgs. 546/92, in relazione all’art. 360, n. 3 cpc.

La commissione regionale avrebbe erroneamente ricondotto l’indeducibilità dei costi, sotto altro profilo, alla previsione contenuta nell’art. 14, comma 4-bis cit., ritenendo che i costi afferissero ad atti o attività qualificabili come delitto; ciò senza tener conto che, prescindendo da ogni altra considerazione, il ricorrente era stato assolto con sentenza definitiva;

con il quarto motivo la violazione dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360 n. 3, cpc. La decisione del giudice regionale, a fronte di costi di acquisto del materiale ferroso, regolarmente registrato, sarebbe erronea anche per violazione del principio di capacità contributiva, ai sensi dell’art. 53 Cost.;

con il quinto motivo la falsa applicazione dell’art. 74, commi 7 e 8, nonché dell’art. 21 del D.P.R. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, n. 3, cpc.

La sentenza sarebbe errata per non aver tenuto conto che le operazioni eseguite dovevano ritenersi escluse dall’applicazione della disciplina Iva, per assenza del presupposto soggettivo.

Da ciò l’illegittimità della sanzione prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 472 del 1997;

con il sesto motivo l’irrogazione delle sanzioni in applicazione del D.Lgs. 158/2015.

La pronuncia della commissione regionale non avrebbe tenuto conto della disciplina, più favorevole in tema di sanzioni, introdotta dal D.Lgs. n. 158 del 2015, da applicarsi dunque anche alle violazioni commesse in epoca anteriore al 2016, e ciò tanto per le violazioni in tema di imposte dirette, quanto per quelle relative ad Iva.

Queste le ragioni del ricorso, deve premettersi che dagli atti difensivi e, in particolare dalla sentenza impugnata, dal ricorso e dal controricorso, gli atti impositivi oggetto di causa afferiscono esclusivamente alla rideterminazione dell’imponibile per le annualità 2003, 2004 e 2005 con riguardo alle sole imposte dirette – Irpef, Irap e addizionali regionali -, mentre, quanto alle sanzioni, tra le parti esiste una distinta controversia, che dunque non occupa il presente giudizio.

Tanto si evince dalla indicazione dell’oggetto degli accertamenti, riportato nell’intestazione della sentenza della commissione regionale, e dalla interpretazione del contenuto della medesima sentenza, trovando poi conferma nella ricostruzione dei fatti operata dalla difesa dell’amministrazione finanziaria.

Ciò chiarito, i primi due motivi, che possono essere trattati insieme perché connessi, sono infondati.

La difesa del contribuente si duole, in estrema sintesi, dell’erroneità della statuizione del giudice regionale, sostenendo che, pur se la verifica aveva riconosciuto la “attendibilità” della documentazione rinvenuta e l’accertamento era stato fondato su metodo analitico, e pertanto, ancorché insussistenti presunzioni gravi, precise e concordanti a conforto delle contestazioni elevate, ed ancorché emergente dalla registrazione degli acquisti l’entità del materiale ferroso acquistato dai venditori ambulanti, di contro i costi erano stati integralmente disconosciuti.

I due motivi non colgono le ragioni della sentenza. Il contribuente insiste nell’affermazione, del tutto destituita di fondamento, secondo la quale l’acquisto di materiale ferroso da venditori ambulanti non richiedeva per il cessionario, ossia per il medesimo Vi.Gi., alcun obbligo di fatturazione.

Con tale difesa il contribuente sembra ignorare che proprio a partire dal 2003 l’art. 74 del D.P.R. n. 633 del 1972 ha previsto che “(…) al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato.

La fattura, emessa dal cedente senza addebito dell’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 21 e seguenti e con l’indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 …”.

Rispetto a tale obbligo è incontestabile, come anche emerge dalle difese del medesimo contribuente, che questi non ha mai ricevuto né preteso fatture, né tanto meno ha provveduto a completare quelle eventualmente ricevute mediante l’aggiunta dell’aliquota e dell’imposta.

Tale condotta, totalmente omissiva, a prescindere se i cedenti fossero effettivamente venditori ambulanti, oppure soggetti passivi Iva che celandosi sotto le vesti di venditori ambulanti intendevano evadere l’imposta, ha conseguentemente indotto l’Amministrazione a ritenere inattendibile tutta la documentazione rinvenuta in sede di verifica, così procedendo ad un accertamento induttivo.

Le difese articolate nei primi due motivi dal Vi.Gi. sono pertanto del tutto eccentriche, insistendo nell’attribuzione di valenza probatoria a documentazione del tutto irrilevante ai fini di un accertamento condotto con metodo induttivo, e, di contro, sono inadeguate quando criticano la decisione, certo non particolarmente perspicua, ma comunque sufficientemente chiara nel sostenere l’assenza di elementi dimostrativi delle operazioni d’acquisto e dei conseguenti costi sostenuti.

I due motivi vanno dunque rigettati.

Al contrario, risultano fondati il terzo ed il quarto motivo, con cui il contribuente si è doluto dell’affermata indeducibilità di tutti i costi, operata dal giudice d’appello sotto il diverso profilo del richiamo all’art. 14, comma 4-bis cit., per aver ritenuto che essi afferissero ad atti o attività qualificabili come delitto, ancorché il ricorrente fosse stato assolto con sentenza definitiva (terzo motivo), nonché della violazione del principio di capacità contributiva, ai sensi dell’art. 53 Cost. (quarto motivo).

Il giudice regionale ha riportato la norma, per come modificata dall’art. 8 del D.L. n. 16 del 2012, per affermare che l’imputazione penale del Vi.Gi. impediva comunque il riconoscimento, in deduzione, di costi.

La motivazione della pronuncia, che sulla questione si diffonde particolarmente, è errata.

È utile premettere che il D.L., n. 16 del 2012, conv. in L. n. 44 del 2012 circoscrive la previsione di indeducibilità ai soli costi e spese sostenute per beni o prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività “qualificabili come delitto non colposo” per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.c. o sentenza di non luogo a precedere per prescrizione del reato.

Premesso che l’art. 14 co. 4-bis della L. n. 537 del 1993, nella formulazione entrata in vigore nel 2012, ha efficacia retroattiva per essere più favorevole al contribuente e sarebbe astrattamente applicabile al caso di specie (ex multis, cfr. Cass., ord. n. 17788/2018; 26461/2014), il suo richiamo in concreto è assolutamente errato.

Ciò sia perché la fattispecie esula da quei costi e spese sostenute per beni o prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività “qualificabili come delitto non colposo”, sia, soprattutto, perché risulta incontestato che il ricorrente sia stato assolto nel giudizio penale con sentenza definitiva.

Da tanto però deriva anche che, a fronte di un accertamento induttivo puro qual è quello operato nei confronti del ricorrente, i costi non potevano essere totalmente ripresi a tassazione.

Ciò in ragione del principio secondo cui, in tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione (ex multis, Cass., 17 luglio 2019, n. 19191; 4 febbraio 2021, n. 2581; 28 novembre 2022, n. 34996).

Si è infatti opportunamente affermato che l’Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto (Cass., 19 febbraio 2009, n. 3995; 23 ottobre 2018, n. 26748).

I due motivi vanno in definitiva accolti.

Inammissibili sono invece il quinto ed il sesto motivo, con i quali il ricorrente critica la decisione in tema di sanzioni, sia quanto alla supposta erronea motivazione del giudice regionale, che non avrebbe tenuto conto che le operazioni eseguite dovevano ritenersi escluse dall’applicazione della disciplina Iva, per assenza del presupposto soggettivo, sia per aver disatteso le conseguenze della introduzione del D.Lgs. 158/2015 e della disciplina più favorevole in tema di sanzioni.

Come già chiarito, infatti, gli atti impositivi oggetto di controversia afferiscono alle sole imposte dirette e non alle sanzioni, oggetto di un separato giudizio, né si evince che di esse se ne tratti nella pronuncia ora impugnata.

In conclusione, vanno accolti il terzo ed il quarto motivo, rigettati il primo e il secondo, dichiarati inammissibili il quinto e il sesto.

La sentenza va cassata nei termini di cui in motivazione e il giudizio va rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Sicilia, sez. staccata di Catania, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà a riesaminare l’appello, tenendo conto del principio enunciato in motivazione.

P.Q.M.

Accoglie il terzo e il quarto motivo, rigetta il primo e il secondo, dichiara inammissibili il quinto ed il sesto.

Cassa la sentenza nei limiti e nei termini dei motivi accolti e rinvia il giudizio alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Sicilia, sez. staccata di Catania, cui, in diversa composizione, demanda anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.