CORTE DI CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 30953 depositata il 26 novembre 2025 – In materia di giudicato implicito, si è esclusa la possibilità di formazione di un giudicato interno in ordine ai vizi processuali rilevabili, in base ad espressa previsione legale, in ogni stato e grado del processo ed a quelli relativi a questioni “fondanti”

Tributi – Intimazione di pagamento – Cartelle esattoriali – Notifica via PEC – Litisconsorzio necessario – Prescrizione del credito

Fatti di causa

1. La M. Srl impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Savona, l’intimazione di pagamento n. (…), notificatale dall’E.N. Spa per complessivi Euro 750.564,30, e le prodromiche nove cartelle di pagamento, emesse a titolo di Irpef, Irap, Ires, Iva ed altro per il periodo dal 2002 al 2011.

La contribuente deduceva: l’inesistenza delle cartelle di pagamento per vizio di notifica; la nullità dell’intimazione di pagamento per vizio di motivazione e di sottoscrizione della stessa, nonché la sua illegittimità in mancanza della previa notifica delle sottostanti cartelle; la violazione dell’art. 12, comma 4, D.P.R. n. 602/1973 in relazione al vizio di sottoscrizione del ruolo, con conseguente inidoneità dello stesso a costituire titolo esecutivo.

All’esito del giudizio, nel corso del quale si costituiva E.N. Spa ed interveniva volontariamente l’Agenzia delle entrate, la CTP accoglieva parzialmente il ricorso ed annullava, per nullità della notifica a mezzo pec, la sola intimazione di pagamento, dichiarando la validità della notifica delle sottostanti cartelle di pagamento.

2. La società contribuente proponeva appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria, chiedendo, tra l’altro, che venisse dichiarata l’invalidità anche della notifica delle cartelle di pagamento. L’Agenzia delle entrate – Riscossione (di seguito, AdER) proponeva appello incidentale in ordine alla declaratoria di nullità della notifica dell’intimazione di pagamento, da ritenersi invece, secondo l’AdER, validamente effettuata via pec ai sensi dell’art. 26 D.P.R. n. 602/1973.

La CTR riteneva che l’AdER non fosse ritualmente costituita, in quanto, ai sensi dell’art. 11 D.Lgs. n. 546/92, come modificato dal D.Lgs. n. 156/2015, dal giorno 01/01/2016 la stessa non poteva essere rappresentata e difesa da un legale esterno, bensì solo dall’Avvocatura dello Stato o da proprio personale. Inoltre, il giudice di appello escludeva di dover integrare il contraddittorio nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, costituita volontariamente in primo grado ed interessata solo marginalmente dalle contestazioni della società contribuente.

Nel merito, la CTR dichiarava la “giuridica inesistenza dell’intimazione di pagamento e delle cartelle esattoriali notificate via pec e la nullità delle cartelle esattoriali sottese notificate via posta”. In particolare, a sostegno della declaratoria di inesistenza della notifica dell’intimazione di pagamento, si deduceva che: a) trattandosi dell’invio di una copia digitale di un atto originale analogico, risultava omessa l’attestazione di conformità della copia all’originale; b) la ricezione nella cassetta di posta elettronica certificata del destinatario non assicurava la conoscenza dell’atto, ma solo la disponibilità del documento nella cassetta; c) stante l’assenza dell’attestazione di conformità, sarebbero state necessarie la firma digitale e l’estensione del file in “.p7m”, al fine di certificare la provenienza e la non modificabilità del documento informatico inviato.

3. Avverso la decisione della CTR hanno proposto ricorso per cassazione l’AdER e l’Agenzia delle entrate, affidandosi ad un unico motivo, con il quale, in relazione alla statuizione di inesistenza della notifica dell’intimazione di pagamento, hanno dedotto la “violazione e falsa applicazione dell’art. 26 del D.P.R. 602 del 1973, degli artt. 4, 6 e 45 del D.Lgs. 68/2005 e dell’art. 156 c.p.c., in relazione all’art. 30, co. 1, n. 3 c.p.c.”. La società contribuente ha resistito con controricorso.

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l’adunanza camerale del 04/11/2025.

Ragioni della decisione

1. Preliminarmente occorre rilevare, d’ufficio, la nullità del processo d’appello in quanto svoltosi a contraddittorio non integro, con conseguente nullità anche della sentenza impugnata.

In ordine alla rilevabilità d’ufficio di tale questione, è sufficiente richiamare, ex multis, la recente pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza 29/08/2025, n. 24172), con cui, in materia di giudicato implicito, si è esclusa la possibilità di formazione di un giudicato interno in ordine ai vizi processuali rilevabili, in base ad espressa previsione legale, in ogni stato e grado del processo ed a quelli relativi a questioni “fondanti” (la cui omessa rilevazione si risolverebbe in una pronuncia inutiliter data), tra le quali rientra la violazione del contraddittorio per indebita pretermissione del litisconsorte necessario (pag. 30 sentenza cit.).

2. Nel merito della questione, va rilevato che con il ricorso originario, come risulta dalla sentenza della CTR, la società contribuente aveva contestato l’intimazione di pagamento e le sottostanti cartelle esattoriali, e lamentato non solo vizi della notifica, ma anche vizi relativi al ruolo ed alla mancata sottoscrizione delle cartelle, chiedendo l’accertamento della prescrizione del credito dell’Amministrazione finanziaria. La CTP di Savona ha ritenuto valide e correttamente notificate le cartelle di pagamento, mentre ha annullato l’intimazione di pagamento per la nullità della relativa notifica via Pec.

3. In proposito, questa Corte ha affermato che, qualora il contribuente, come nel caso di specie, abbia presentato ricorso contro l’atto esattivo, eccependo vizi imputabili sia all’Agenzia delle Entrate che all’Agente della riscossione, e le parti abbiano tutte partecipato al giudizio di primo grado, in appello si configura il c.d. “litisconsorzio processuale”, con applicazione dell’art. 331 c.p.c. (Cass. 05/11/2021, n. 31922; Cass. 03/11/2020, n. 24402; Cass. 23/12/2019, n. 34277, in un giudizio tra le stesse parti; Cass. 04/04/2018, n. 9295; Cass. 27/05/2015, n. 10934). Si è precisato che anche l’intervento adesivo dipendente – previsto dall’art. 14 D.Lgs. n. 546/1992 – determina un’ipotesi di causa inscindibile, ai sensi dell’art. 331 c.p.c., con conseguente configurabilità di un litisconsorzio necessario processuale in grado di appello (Cass. 15/06/2010, n. 14423).

Ed invero, l’obbligatorietà dell’integrazione del contraddittorio nella fase dell’impugnazione, al fine di evitare giudicati contrastanti nella stessa materia e tra soggetti già parti del giudizio, sorge non solo quando la sentenza di primo grado sia stata pronunciata nei confronti di tutte le parti tra le quali esiste litisconsorzio necessario sostanziale e l’impugnazione non sia stata proposta nei confronti di tutte, ma anche nel caso del cosiddetto litisconsorzio necessario processuale, quando l’impugnazione non risulti proposta nei confronti di tutti i partecipanti al giudizio di primo grado, sebbene non legati tra loro da un rapporto di litisconsorzio necessario, sempre che si tratti di cause inscindibili o tra loro dipendenti (art. 331 c.p.c.), nel qual caso la necessità del litisconsorzio in sede di impugnazione è imposta dal solo fatto che tutte le parti sono state presenti nel giudizio di primo grado. Ne consegue che, in entrambe le ipotesi, la mancata integrazione del contraddittorio nel giudizio di appello determina la nullità dell’intero procedimento di secondo grado e della sentenza che lo ha concluso, rilevabile d’ufficio anche in sede di legittimità (Cass. 08/11/2017, n. 26433, la quale ha cassato con rinvio la sentenza di appello che non aveva disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti dell’Agenzia delle entrate in quanto non convenuta nel giudizio d’appello, pur essendo stata parte nel giudizio di primo grado avente ad oggetto l’impugnazione di una cartella di pagamento per TARSU).

Ed è opportuno rammentare che tale opzione interpretativa è stata di recente avallata dalle Sezioni Unite di questa Corte, le quali – chiamate a stabilire, tra l’altro, se l’art. 53 D.Lgs. n. 546/1992 sia compatibile, nell’ipotesi in cui l’impugnazione non sia stata indirizzata a tutte le parti del giudizio di primo grado, con la disciplina dettata dagli artt. 331 e 332 c.p.c. – hanno ribadito che il litisconsorzio in appello tra Agenzia delle entrate e AdER (nell’ipotesi di evocazione in giudizio di entrambi in primo grado) sussiste solo nel caso di cause inscindibili, ricorrente quando le censure del contribuente abbiano investito, oltre al merito della pretesa tributaria, anche vizi propri della cartella (Cass., Sez. U., 30/04/2024, n. 11676).

4. Nella specie, come già rilevato, la società contribuente ha impugnato l’intimazione di pagamento e le cartelle esattoriali, non solo per vizi della notifica, ma anche per vizi relativi al ruolo ed alla mancata sottoscrizione delle cartelle, chiedendo l’accertamento della prescrizione del credito dell’Amministrazione finanziaria. L’appellante, però, non ha notificato il gravame all’Agenzia delle entrate, già parte in primo grado, né il giudice ha disposto l’integrazione del litisconsorzio processuale, ritenendo erroneamente non configurabile una situazione di inscindibilità delle posizioni processuali.

A ciò consegue la nullità del giudizio di appello e della sentenza impugnata, e la necessità di rimettere le parti al giudice di appello per consentire l’integrazione del litisconsorzio processuale in quel grado di giudizio (in tal senso: Cass. 30/10/2018, n. 27616; Cass. 27/07/2018, n. 20039).

5. Constatata, quindi, la non integrità del contraddittorio nel giudizio di appello, e la mancata applicazione dell’art. 331 c.p.c., la causa va rimessa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Dichiara la nullità della sentenza impugnata e dell’intero giudizio di secondo grado, e rimette la causa innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.