CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 30992 depositata il 26 novembre 2025 – Il comma 2 dell’art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 risulta norma attributiva di una competenza funzionale alla direzione regionale dell’Agenzia, individuata in relazione al domicilio fiscale del trasgressore, anche con riferimento alla fattispecie nella quale l’Amministrazione proceda direttamente all’iscrizione a ruolo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente

Cartella di pagamento – Responsabile dell’assistenza fiscale – Incompetenza – Visto di conformità infedele – Domicilio fiscale – Accoglimento

Rilevato che

1. Veniva notificata al Sig. Sc.Fa., nella qualità di responsabile dell’assistenza fiscale del (…) Srl la cartella di pagamento n. (…), avente ad oggetto le somme dovute ai sensi dell’art. 39, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in relazione alla comunicazione degli esiti del controllo formale effettuato, ai sensi dell’art. 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Il Giudice di primo grado ha rigettato il ricorso per quanto qui di interesse sulla questione dell’eccepita incompetenza della direzione locale anziché regionale dell’Agenzia.

Anche la Corte di giustizia tributaria di secondo grado adita ha ritenuto infondate le contestazioni del privato.

Per la cassazione di questa decisione ha proposto ricorso a codesta Ecc.ma Corte la parte privata, sulla base di quattro motivi, mentre le Agenzie sono rimaste intimate.

Considerato che

1. In base al principio di economia processuale per cui si deve procedere all’esame prioritario della ragione più liquida, occorre in primis esaminare il secondo motivo, in virtù del quale la parte privata ribadisce la censura relativa all’incompetenza, sostenendo infatti che il credito portato dalla cartella impugnata sia precisamente quello disciplinato dall’art. 39 cit., che, al comma 2, attribuisce la competenza all’accertamento delle violazioni del comma 1 di tale articolo e alla relativa irrogazione delle sanzioni alla Direzione regionale competente in relazione al domicilio del trasgressore, che, nel caso di specie, sarebbe il ricorrente stesso, non potendosi a suo avviso far riferimento al domicilio fiscale del contribuente, assistendo il quale il responsabile del CAF ha dato il proprio visto.

1.1. Il motivo è fondato.

La giurisprudenza di questa Corte regolatrice si è già chiaramente espressa in ordine alla competenza della direzione regionale all’emissione della tipologia di cartelle oggetto del presente processo (cfr. in particolare Cass. n.11660/24).

Occorre muovere dal dato testuale del già riprodotto comma 2 dell’art. 39, comma 2, D.Lgs. n. 241 del 1997. Invero, già nella originaria versione di tale disposizione era previsto che le “sanzioni” previste dalle lettere a) e b) del comma 1 fossero ” irrogate con provvedimento della direzione regionale delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore (…)”.

Successivamente, l’attuale versione del medesimo comma 2 è stata inserita nel corpo dell’art 39 dall’art. 1 legge 27 dicembre 2006, n. 296, ovvero prima ancora che l’art. 6 D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, a sua volta, introducesse nel comma 1, lett. a), la previsione che colui che ha rilasciato il visto di conformità infedele è tenuto, nei confronti dello Stato o del diverso ente impositore, (anche) al pagamento di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente.

All’esordio del comma 2 dell’art. 39 nel testo attualmente vigente, la prassi non aveva avuto alcun dubbio nel rilevare che ” il citato articolo 1, comma 33, della legge finanziaria ha attratto espressamente alla competenza della Direzione Regionale anche la fase della contestazione della violazione.

Peraltro, in mancanza di una disciplina transitoria ed in base al dato testuale dell’articolo 1, comma 33, lettera d), della legge, dal 1 gennaio 2007 l’attività di contestazione e la successiva irrogazione delle sanzioni per le violazioni di cui sopra devono essere effettuate esclusivamente dalle Direzioni Regionali ed in base alle regole del D.Lgs. n. 472 del 1997 (…) La citata disposizione, collega, infatti, le attività di contestazione ed irrogazione al domicilio fiscale del trasgressore (…) ” (circolare n. N. 52/E del 27 settembre 2007).

Successivamente il legislatore, con l’art. 6 D.Lgs. n. 175 del 2014, ha modificato il comma 1, lett. a), dell’art. 39, ma pur innovando ed ampliando le “conseguenze” (“sanzionatorie” o meno, come infra si dirà) del rilascio del visto infedele con riferimento ad alcune fattispecie, ha mantenuto comunque sostanzialmente inalterato il comportamento illecito cui attribuisce disvalore, ovvero la “violazione”, che continua ad essere integrata dall’infedeltà del visto.

Ed è la “violazione” che, ai sensi del ridetto comma 2, contribuisce a determinare la regola di competenza applicabile.

Pertanto, il riferimento, nel comma 2, alle “violazioni” dei commi 1 (e 3) continua ad essere riferibile alla violazione commessa apponendo il visto infedele, a prescindere dalle diverse ed ulteriori conseguenze “punitive” che da essa possano derivare anche per effetto della novella del 2014.

Tanto meno, poi, il legislatore nel 2014, in parallelo alla modifica del comma 1, lett. a), dell’art. 39, ha variato il ridetto comma 2, relativo alla competenza funzionale della direzione regionale.

Competenza che, peraltro, può configurarsi come speciale solo per quanto riguarda l’attribuzione “verticale” della materia alle direzioni regionali; mentre, riguardo alla distribuzione “orizzontale” per territorio tra queste ultime, appare conciliabile con i principi generali in materia d’imposte.

Infatti, il criterio territoriale del domicilio fiscale del soggetto sottoposto alla potestà dell’ufficio, adottato dall’art. 39, comma 2, D.Lgs. n. 241 del 1997, non è difforme dal criterio generale vigente nella materia dell’accertamento delle imposte, basato (ai sensi degli artt. 31, ratione temporis secondo comma, D.P.R. n. 600 del 1973 e 40, primo comma, D.P.R. n. 633 del 1972) sul domicilio fiscale del contribuente ed esteso (per effetto dell’art. 12, primo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602) anche alla legittimazione a procedere alla conseguente eventuale iscrizione a ruolo (cfr., ex plurimis, Cass. 20/02/2020, n. 4412) e di riflesso, a mezzo dell’art. 16, comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, al procedimento sanzionatorio.

Non pare, peraltro, determinante che le richiamate disposizioni facciano riferimento al domicilio fiscale del “soggetto obbligato alla dichiarazione” o del “contribuente”. Infatti, la pacifica natura non tributaria dell’obbligazione in questione (affermata già dalla relazione allo schema del D.Lgs. n. 175 del 2014, sulla quale infra; nonché dalla prassi erariale, cfr. circolare n. 12/E del 24/05/2019; oltre che dalla stessa sentenza impugnata), e comunque la circostanza che il trasgressore sia tenuto al pagamento non dell’imposta, ma “di una somma pari all’importo” di quest’ultima, giustifica la declinazione del criterio generale di collegamento territoriale con l’ufficio, ai fini dell’iscrizione a ruolo e della conseguente cartella di pagamento, in ragione del domicilio fiscale del soggetto che ha apposto il visto infedele, ovvero del trasgressore, sul quale, nel caso di specie, si esercita in concreto la potestà coattiva erariale.

In sintesi, quindi, il comma 2, richiamando le “violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo” si riferiva alla medesima “violazione”, comunque già ab origine prevista nel comma 1, consistente nel rilascio di un visto infedele, ed a questa continua a riferirsi, pur quando essa dia luogo, per effetto dell’art. 6 D.Lgs. n. 175 del 2014, alla conseguenza anche del pagamento di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente.

Il che attrae anche tale ipotesi alla competenza funzionale esclusiva delle direzioni regionali competenti rispetto al domicilio fiscale del trasgressore, ovvero di colui che ha rilasciato il visto infedele.

Non potrebbe ritenersi d’ostacolo a tale conclusione la circostanza che mentre il ridetto comma 2 parla di contestazione delle violazioni e di irrogazione delle sanzioni, invece il comma 1, lett. a), dopo aver previsto nel secondo periodo che i soggetti indicati nell’articolo 35 sono tenuti nei confronti dello Stato o del diverso ente impositore al pagamento di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente ai sensi dell’articolo 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973, stabilisce nel terzo e nel quarto periodo che costituiscono titolo per la riscossione mediante ruolo di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, le comunicazioni con le quali sono richieste le somme di cui al periodo precedente.

L’ipotesi di un diverso iter procedimentale non pare, invero, determinante al fine di escludere ogni rilevanza della competenza attribuita dal ridetto comma 2, atteso che il precedente comma 1-bis dello stesso art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 dispone che nei casi di violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell’articolo 7- bis, ” si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.(…)”.

Sicché la circostanza che la richiesta al trasgressore delle somme in questione avvenga con l’immediata iscrizione a ruolo, di cui all’art. 39, comma 1, piuttosto che con il diverso procedimento di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, n. 472, non appare dirimente per escludere, sulla base di una possibile differenza procedimentale, già prevista dallo stesso legislatore, la rilevanza dell’attribuzione della competenza, dettata dal ridetto comma 2 con riferimento appunto alle violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3, a prescindere dalle modalità procedimentali.

Neppure si rinviene, ai fini che qui rilevano, la sistematica necessità di una coincidenza di competenza tra l’ufficio che ha sottoposto a controllo il contribuente assistito e quello che deve iscrivere a ruolo la pretesa nei confronti del trasgressore che ha rilasciato il visto rivelatosi infedele.

Infatti, a prescindere dalle modifiche operate successivamente dal D.Lgs. n. 175 del 2014 in ordine alle conseguenze della violazione integrata con l’apposizione del visto infedele, l’esito del controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 sulla dichiarazione del contribuente assistito, e la relativa comunicazione al centro di assistenza fiscale e al responsabile dell’assistenza fiscale o al professionista, si ponevano egualmente a monte della responsabilità del trasgressore, anche quando la violazione era punita con la sola sanzione amministrativa da Euro 258 ad Euro 2.582.

Nonostante ciò, tuttavia, il legislatore, con riferimento alla reazione nei confronti del trasgressore, aveva comunque già previsto la competenza esclusiva delle direzioni regionali territorialmente competenti rispetto al domicilio fiscale del trasgressore, benché non coincidessero necessariamente con gli uffici territoriali competenti a controllare le dichiarazioni dei contribuenti assistiti.

Non a caso, del resto, lo stesso legislatore ha previsto all’uopo, nel medesimo comma 2 dell’art. 39, uno specifico flusso di comunicazioni dagli uffici locali alle direzioni regionali dell’Agenzia, affinché queste ultime provvedano (” anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia”).

Non vi sarebbe invero necessità di tale strumento, ove gli uffici locali, in caso di violazioni, potessero provvedere in ogni caso direttamente.

Pertanto, il riferimento del comma 1, lett. a), secondo periodo, dell’art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 (e dello stesso art. 26, in particolare commi da 3 a 3-quater, D.M. Finanze 31 maggio 1999, n.164) al controllo formale ex art 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973 ed alla riscossione mediante ruolo ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, certamente concorre ad individuare la fattispecie procedimentale che generi le comunicazioni di rettifica della dichiarazione del contribuente vistata, presupposto dell’infedeltà del visto e della responsabilità di chi lo ha apposto; dall’altro vale ad estendere ex lege, nei confronti del trasgressore, l’efficacia soggettiva, quali titoli per la riscossione, delle medesime comunicazioni, con le quali sono richieste le somme in questione.

Tuttavia, dal complesso delle disposizioni in esame non si ricava anche una specifica attribuzione di competenza, per l’iscrizione a ruolo, ad un determinato ufficio dell’Agenzia delle entrate, che possa porsi come eccezione rispetto alla competenza funzionale espressamente dettata dal ridetto comma 2 dell’art. 39 (né, invero, che sia derogatoria della competenza territoriale “orizzontale” generale, riconducibile, come detto, al domicilio fiscale del soggetto- non il contribuente, nel caso di specie- in concreto destinatario della pretesa impositiva azionata mediante l’iscrizione a ruolo).

Tirando le fila di quanto sinora argomentato, deve concludersi che il comma 2 dell’art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 risulta norma attributiva di una competenza funzionale alla direzione regionale dell’Agenzia, individuata in relazione al domicilio fiscale del trasgressore, anche con riferimento alla fattispecie nella quale l’Amministrazione proceda direttamente all’iscrizione a ruolo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente.

Ad ulteriore conforto di tale soluzione, deve aggiungersi che essa è in linea con la ratio complessiva della norma, che è quella di accentrare, su base regionale, la competenza sui rapporti dell’Agenzia con i soggetti deputati a rilasciare visti di conformità.

Ratio coerente, del resto, con quanto già disposto dal D.M. Finanze 12 luglio 1999, intitolato “Individuazione degli uffici competenti per le attività e gli adempimenti di cui ai capi II e IV del regolamento recante norme per l’assistenza fiscale resa dai centri di assistenza fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti di imposta e dai professionisti, adottato con decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164.”, che (visto l’art. 28 del regolamento recante norme per l’assistenza fiscale, adottato con decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164, che attribuisce al Dipartimento delle entrate la individuazione, con propri provvedimenti organizzativi, degli uffici competenti per le attività e gli adempimenti di cui ai capi II e IV del citato regolamento) ha attribuito tra l’altro alle direzioni regionali delle entrate la competenza all’autorizzazione all’attività di assistenza fiscale, la funzione di tramite con l’ organo del Ministero obbligato alla tenuta degli albi dei C.A.A.F., alcune competenze procedurali in merito alla richiesta di autorizzazione all’esercizio della facoltà di rilasciare il visto di conformità o l’asseverazione, nonché l’esercizio della funzione di vigilanza di cui agli artt. 10 e 25 i professionisti comunicano preventivamente all’Agenzia.

Date tali premesse, non gioverebbe alle esigenze di concentrazione, e comunque di efficienza e buon andamento dell’amministrazione finanziaria, un’interpretazione dell’art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 che, all’interno del medesimo rapporto tra il soggetto legittimato all’apposizione del visto e l’Amministrazione e nell’ambito della disciplina delle possibili reazioni all’apposizione di un visto infedele, diversificasse la competenza degli uffici locali di quest’ultima in ragione dell’applicazione, o meno, del procedimento di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, che lo stesso art. 39 prevede del resto sia applicabile nei limiti di compatibilità.

Né, peraltro, può ritenersi che la concentrazione della legittimazione presso le direzioni regionali possa ostacolare l’esercizio efficace dell’azione amministrativa, avendo il legislatore previsto appositamente, nello stesso comma 2 dell’art. 39, la comunicazione di informazioni dagli uffici locali alle direzioni regionali della medesima Agenzia. Contemporaneamente, la concentrazione evita all’unico soggetto legittimato a rilasciare il visto il possibile aggravio di poter essere chiamato a difendersi, in fase amministrativa e di conseguenza in giudizio, in una miriade di sedi diverse, riconducibili al domicilio fiscale dei molteplici contribuenti assistiti, ma potenzialmente estranee a quella naturale del suo domicilio fiscale.

E si tratta, anche in questo caso, di un’esigenza che lo stesso legislatore ha mostrato di apprezzare quando, nell’ipotesi specifica in cui si proceda con atto di contestazione, ha previsto non solo che esso sia unico per ciascun anno solare di riferimento, ma anche che fino al compimento dei termini di decadenza, la sua integrazione o la sua modifica possa essere effettuata dalla “medesima direzione regionale”, evidentemente quella “competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore”, individuata nel medesimo comma.

1.2. L’accoglimento del suddetto motivo determina la cassazione della sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito dev’essere altresì accolto.

In relazione alle spese dell’intero giudizio, le stesse vanno integralmente compensate sia relativamente alle fasi di merito che al giudizio di legittimità, atteso il consolidarsi della giurisprudenza in epoca contemporanea e successiva al deposito del ricorso in cassazione.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbiti gli altri motivi, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del giudizio.

Dichiara integralmente compensate fra le parti le spese relative all’intero giudizio di legittimità ed alle fasi di merito.

il ricorso introduttivo.