CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, – Ordinanza n. 31026 depositata il 4 dicembre 2024

Tributi – Avviso di accertamento – Costi della produzione – Rettifica dichiarazione – IRPEG – Accertamento analitico-induttivo – Violazioni contabili – Azienda strutturalmente sotto costo – Sproporzione tra volume d’affari dichiarato e reddito conseguito – Accoglimento parziale

Rilevato che

1. L’Amministrazione, a seguito di verifica generale, rilevate anomalie contabili in riferimento all’anno d’imposta 1993, notificava avviso di accertamento rettificando la dichiarazione della contribuente ai sensi dell’art. 39, comma 1, in particolare applicando sui costi della produzione, individuati in Lit. 53.289.619.593, un ricarico pari all’1,6 %, determinando maggior IRPEG e sanzioni.

Dopo i giudizi di merito, interveniva una prima pronuncia di questa Corte, la quale disponeva il rinvio per difetto motivazionale (per quanto ancora qui rileva) in ordine all’affermata illegittimità del ricorso all’accertamento induttivo della sentenza d’appello.

Anche la sentenza di rinvio, che escludeva la maggior imposta accertata a seguito dell’accertamento induttivo per mancanza di prova di violazioni contabili, veniva gravata con nuovo ricorso in cassazione, che si concludeva a mezzo di sentenza n. 5371/2015, la quale statuiva, sulla premessa del consolidato l’orientamento di questa Corte secondo cui l’accertamento con metodo analitico-induttivo è consentito, ai sensi del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata – principio applicando il quale sempre questa Corte, con la pronuncia che aveva cassato la precedente sentenza della CTR aveva ritenuto sussistente il denunciato difetto motivazionale della sentenza impugnata, la quale si compendiava in una laconica affermazione che non appariva in alcun modo correlata alle irregolarità riscontrate e contestate – giudicava che la commissione di rinvio discostandosi, tra l’altro, dai principi di diritto come sopra esposti in materia di riparto dell’onere probatorio, aveva fornito sul punto controverso attinente la legittimità del ricorso all’accertamento induttivo, una motivazione ancora più insufficiente di quella precedente.

La CTR di primo rinvio aveva infatti fondato la decisione unicamente sulla completezza ed esattezza delle scritture contabili (in particolare del bilancio accertato come rispondente alla dichiarazione) omettendo di effettuare quella valutazione sulle irregolarità riscontrate, contestate e poste a base dell’accertamento dall’Agenzia delle Entrate (quali l’errore della percentuale di ammortamento applicata nel registro dei beni ammortizzabili, l’applicazione di una percentuale di ricarico pari a zero, la sproporzione tra i ricavi dichiarati e l’utile di esercizio distribuibile ai soci da un lato e il reddito imponibile dall’altro, la netta sproporzione tra costi e ricavi) che questa Corte le aveva rimesso in sede di cassazione con rinvio.

Veniva così disposto nuovo rinvio richiedendosi al giudice dell’appello di provvedere a nuovo esame alla luce dei principi sopra illustrati, fornendo congrua motivazione.

Riassunto il giudizio nuovamente in sede di rinvio, lo stesso veniva definito con la sentenza oggetto del presente ennesimo vaglio di legittimità.

La pronuncia, in parziale riforma della decisione di primo grado, riduceva la somma da recuperare a tassazione a seguito dell’accertamento analitico-induttivo a Lit. 7.793.191,487, con proporzionale riduzione delle sanzioni applicate.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso l’Agenzia affidandosi a tre motivi.

Altresì ha proposto ricorso la contribuente basato su due motivi.

L’Agenzia ha poi depositato controricorso e la contribuente memorie illustrative.

Considerato che

1. Poiché entrambi i ricorsi si appuntano avverso la medesima sentenza, gli stessi vanno riuniti, in particolare quello più recente (proposto dalla contribuente con ricorso notificato più recentemente) andrà riunito al più antico (precedentemente notificato dall’Agenzia).

2. Con il primo motivo del ricorso principale (Agenzia) si deduce nullità della sentenza per motivazione parvente.

In particolare, espone la difesa erariale che, pur dando atto la CTR che nonostante la regolare tenuta della contabilità sia possibile procedere all’accertamento analitico-induttivo in presenza di indici di inaffidabilità della stessa, essa ha poi basato la ripresa parametrandola non già sui dati di partenza fatti propri dall’amministrazione, ed in particolare su costi per Lit. 53.289.619.593 e ricavi per Lit. 41.393.054.015, ma su quelli risultanti dalla contabilità e dal bilancio.

2.1. Il motivo è infondato.

La motivazione è meramente apparente quando non sia dalla stessa possibile ricostruire l’iter logico che ha seguito il giudice per giungere a una determinata decisione, ovvero allorché tale iter sia caratterizzato da invincibili contraddizioni.

Nella specie invece la CTR ha esplicitato il proprio ragionamento osservando che l’accertamento analitico-induttivo poteva essere fatto anche in presenza di una contabilità regolarmente tenuta, in base del resto ai principi di diritto da cui era vincolata in base alla sentenza di cassazione che aveva disposto il rinvio, e che richiamava quelli, vanamente espressi, dalla precedente sentenza di questa Corte.

Orbene la CTR ha poi determinato l’importo della ripresa nei limiti secondo essa legittimi sui dati rinvenienti dal bilancio (o meglio dal conto economico ad esso allegato costi Lit. 48.664.936.746 e ricavi per Lit. 41.650.384.246) sulla base del fatto che “i rilievi della contribuente circa il mancato recepimento da parte dell’amministrazione erariale dei dati numerici contenuti nel conto economico allegato al bilancio (contenente il valore della produzione, i costi della produzione, ossia proprio i dati necessari a valutare l’operato economico e quindi la capacità contributiva), non hanno) trovato adeguata spiegazione da parte dell’appellante…”.

Il ragionamento, dunque, sia o meno corretto, è comprensibile, se si aggiunge poi che la base di calcolo viene giustificata con la necessità che il ricarico sia parametrato ai costi strettamente inerenti alla produzione (specificandosi che il conto economico farebbe infatti riferimento a valore e costi di produzione), appare completo il ragionamento.

Né le conclusioni cui giunge la CTR sono viziate da intrinseca e invincibile contraddizione, posto che la ripresa si basa pur sempre su indici di inattendibilità da un lato e sull’applicazione di una percentuale di ricarico che viene a variare il dato dei ricavi evincibile dalle scritture, dall’altro.

3. Col secondo motivo si deduce violazione degli artt. 384 e 394, cod. proc. civ., ritenendo la difesa erariale che la CTR abbia violato i vincoli derivanti dalla sentenza che ha disposto in rinvio.

3.1. Anche tale motivo è infondato.

Invero la CTR aveva il compito, in sede di rinvio, di adeguarsi al già richiamato principio per cui, pur in presenza di regolare tenuta della contabilità, si poteva procedere all’accertamento analitico-induttivo purché fossero riscontrati indici di inaffidabilità (principio cui il precedente giudice di rinvio non si era adeguato essendosi limitato a riscontrare la regolarità della contabilità, traendone l’erronea conseguenza dell’insussistenza dei presupposti per la modalità di accertamento suddetto).

Così la CTR ha fatto ha accertato la regolare tenuta della contabilità; ha rilevato elementi di inaffidabilità; ha proceduto a valutare i criteri per la rideterminazione in concreto del reddito, disconoscendo per quanto s’è già osservato sopra alcune delle conclusioni cui erano giunti gli accertatori, ed avallandone altre (in particolare la percentuale di ricarico).

4. Col terzo motivo la difesa erariale denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 83,85,104 e 109, TUIR, avendo il giudice dell’appello trascurato il fatto che i valori indicati dagli accertatori erano stati rilevati proprio dal bilancio della società.

4.1. Il motivo è fondato.

La CTR, come emerge da quanto già osservato a proposito del motivo precedente, ha accertato che i dati utilizzati emergevano dal conto economico allegato al bilancio, e che le differenze proposte dagli accertatori non erano state specificate nei loro presupposti a seguito delle osservazioni proposte dalla parte contribuente.

In effetti invece il bilancio era presente, e l’Agenzia deduce una serie di elementi che vengono a comporre i costi ed i ricavi dal punto di vista fiscale rilevanti (tra cui proventi e corrispettivi oneri finanziari).

Soprattutto emerge che i dati utilizzati dall’ufficio, pari (quanto ai costi) a L. 53.289.619.593, erano stati tratti dal bilancio, mentre i dati utilizzati dalla CTR si riferiscono al conto economico civilistico, così massime obliterandosi gli oneri finanziari (come tali, peraltro, rilevanti ai fini della determinazione del ricarico anche volendocisi attenere al ragionamento effettuato dalla CTR).

Ancora, determinato il ricarico, per stabilire il reddito tassabile occorre far capo ai criteri di determinazione fiscale dello stesso, e non – come invece fatto dalla CTR – a dati che pacificamente escludono voci invece da considerarsi in base alle disposizioni di cui si assume la violazione.

Sul punto, quindi, occorre rinviare alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado affinché completi gli accertamenti di sua competenza.

5. Il ricorso principale dev’essere dunque accolto nei limiti indicato con riferimento al terzo motivo.

6. Con il primo motivo del ricorso incidentale la contribuente invece deduce il difetto di motivazione della sentenza nella parte in cui pur a fronte della riconosciuta correttezza dei dati, la CTR riteneva la fondatezza parziale della ripresa applicando la percentuale di ricarico indicata dagli accertatori.

6.1. Il motivo è infondato.

Infatti, anzitutto, per tutto quanto s’è già chiarito, non v’è alcuna contraddizione tra la riscontrata regolarità della tenuta della contabilità e il ricorso all’accertamento analitico-induttivo.

La CTR ha riscontrato rilevanti anomalie, soprattutto individuate nella “macroscopica sproporzione tra il volume di affari dichiarato e il reddito conseguito” che essa definisce “contraria a qualsiasi logica economica e fiscale”.

E rettamente la CTR stabilisce che, per determinare tale sproporzione, devono prendersi in considerazione i costi ed i ricavi “direttamente correlati all’attività produttiva” (depurandoli quindi degli ulteriori dati invece valorizzati dalla contribuente) e specifica ancora “ossia le voci che hanno una diretta implicazione nell’attività produttiva vera e propria”.

Per comprendere tali osservazioni va ricordato che in base ai risultati indicati dalla ricorrente incidentale, la differenza effettiva ascendeva a poche decine di milioni di Lire (L. 65.636.000), ma ciò tenendo conto tra l’altro dell’incidenza delle rimanenze, della riserva di rivalutazione e di altre voci non strettamente inerenti all’equilibrio costi/ricavi nella produzione tra i costi, e delle sole vendite tra i ricavi.

In proposito la stessa CTR aveva poco prima osservato uno scostamento “tra i costi indicati in bilancio e i corrispondenti ricavi”, dai quali ha correttamente desunto che, a fronte di una movimentazione di svariati miliardi di lire, “i ricavi delle vendite corrispondevano a circa l’ottanta per cento dei costi di produzione”, per cui la società operava in base a tali dati in perdita “già a monte” infatti “applicando dei prezzi di vendita pari all’ottanta per cento del costo di produzione della merce”.

Non si ravvisa dunque alcuna parvenza in siffatta motivazione.

7. Col secondo motivo del ricorso incidentale si deduce violazione degli artt. 2697 e 2727, cod. civ., in quanto nel giudicare l’inaffidabilità della contabilità, la CTR si era affidata ad elementi privi delle caratteristiche di precisione, gravità e concordanza invece pretese dalle norme.

7.1. Anche tale motivo è infondato.

Invero per quanto si riferisce alla giustificazione della ripresa, vale quanto osservato ai motivi precedenti.

E se è vero che quanto all’incidenza di costi e ricavi nella determinazione della base di calcolo l’Agenzia non aveva assolto al proprio onere probatorio a fronte delle osservazioni della parte contribuente, sul punto è pacifico per quanto già s’è detto che la CTR ha determinato i propri calcoli relativi alla ripresa proprio sui dati offerti dalla contabilità aziendale (in particolare l’allegato conto economico al bilancio).

Anche con riferimento alla percentuale di ricarico, come ricordato pari all’1,6 %, la stessa risulta giustificata dalla CTR in quanto prudenziale, posto che le percentuali dalla stessa accertate relative al settore interessato erano pari al quattro per cento.

Non rileva qui il precedente citato dalla difesa della ricorrente incidentale (Cass. 4976/95), posto che lo stesso si limita ad affermare che la ripresa non può essere giustificata dal mero scostamento della percentuale di ricarico operata dall’impresa rispetto a quello medio.

Nella specie, come s’è visto, la ripresa si giustifica quantomeno sulla base del fatto che l’azienda appariva operare strutturalmente sotto costo, mentre la percentuale media non solo veniva utilizzata soltanto come parametro per la concreta determinazione del ricarico da applicarsi a fini fiscali, ma poi in concreto veniva ridotta a meno della metà.

8. Deve dunque disporsi la cassazione della sentenza limitatamente al profilo di cui al terzo motivo del ricorso principale proposto dall’Agenzia, respinti gli altri e quelli di cui al ricorso incidentale.

8.1. Con riferimento al ricorso incidentale sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della L. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso dell’Agenzia delle entrate limitatamente al terzo motivo, rigettando invece il ricorso incidentale della contribuente.

Dichiara con riferimento al ricorso incidentale la sussistenza dei presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.