CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 31336 depositata il 6 dicembre 2024

Tributi – Avviso di accertamento – IMU – Requisiti per beneficiare dell’esenzione – Servizi didattici – Immobili utilizzati per attività svolte con modalità non commerciali – Rette di importo simbolico – Accoglimento

Rilevato che

1. Roma Capitale ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio il 10 maggio 2022, n. 2112/11/2022, la quale, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento n. (…) per l’omesso versamento dell’IMU relativa all’anno 2013, in relazione ad immobili ubicati in R, dei quali la “F.C.N.” era proprietaria, ha accolto l’appello proposto dalla “F.C.N.” nei confronti della medesima avverso le sentenze depositate dalla Commissione tributaria provinciale di Roma il 23 luglio 2020, n. 5807/18/2020, con compensazione delle spese giudiziali.

2. Il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure – che aveva rigettato il ricorso originario – sul rilievo che i presupposti per il riconoscimento alla contribuente dell’esenzione da IMU, ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. i, del D.Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, quale richiamato dall’art. 9 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, sussistessero in relazione all’anno di riferimento.

3. La “F.C.N.” ha resistito con controricorso.

Considerato che

1. Il ricorso è affidato a due motivi.

1.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e 2697 cod. civ., nonché delle norme connesse e/o correlate, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’esenzione presuppone “un’attività che venga svolta in modo gratuito non commerciale dietro corresponsione di un importo simbolico o, come appunto nel caso di specie, radicalmente inferiore ai costi di produzione”, laddove “nessun accertamento è stato effettuato concretamente dal Giudice di merito per stabilire che effettivamente le rette pagate da ciascuno studente fossero “di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio””.

1.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non essere stato rilevato dal giudice di appello che: “Nessuna specifica prova è stata giammai fornita al riguardo dalla Fondazione nelle precedenti fasi di merito dello svolgimento in concreto di attività non commerciale”, limitandosi a “dedurre l’esistenza del requisito dello svolgimento di attività non commerciale o non esclusivamente commerciale degli immobili in questione ritenendolo di poterlo dedurre dalla misura inferiore delle rette corrisposte comunque dalle famiglie degli alunni a quelle stabilite dal MIUR”, laddove “nessun accertamento in concreto della percezione di rette effettivamente di importo simbolico, e si è confortati in tale interpretazione restrittiva da numerose pronunce di Codesta Ecc.ma Corte di Cassazione che, in casi del tutto analoghi a quello che occupa, hanno accolto i ricorsi presentati dall’Amministrazione avverso sentenze simili a quella impugnata con il presente ricorso”.

2. I motivi – la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta per la comune attinenza alla prova dei requisiti per beneficiare dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, quale richiamato dall’art. 9 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 – sono fondati.

2.1 Secondo il costante orientamento di questa Corte (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6 – 5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6 – 5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez. 6 – 5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6 – 5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5, 15 giugno 2023, n. 17142; Cass., Sez. 5, 12 marzo 2024, n. 6501), l’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo vigente dall’1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005, disponeva l’esenzione dall’ICI per “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive”.

Tale disposizione è stata, in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2-bis, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, (ndr legge 2 dicembre 2005, n. 248) che ha esteso l’esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse; un’ulteriore modifica è, poi, intervenuta con l’art. 39 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2-bis del citato art. 7 del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, (ndr legge 2 dicembre 2005, n. 248) ha stabilito che l’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera “che non abbiano esclusivamente natura commerciale”.

Occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell’esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l’attività svolta nell’immobile deve rientrare tra quelle previste dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamente allo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle dirette all’esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana (Cass., Sez. 5, 8 luglio 2016, n. 13966).

Dunque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale (Cass., Sez. 5, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6 – 5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5, 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. 5, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5, 15 giugno 2023, n. 17108; Cass., Sez. 5, 12 marzo 2024, n. 6501).

2.2 Sul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto dell’Unione Europea, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui, dovendo tenersi conto della decisione adottata dalla Commissione dell’Unione Europea del 19 dicembre 2012, l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell’Unione Europea solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Se. 5, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6 – 5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5, 25 settembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5, 12 marzo 2024, n. 6501).

Sul punto, questa Corte ha verificato se l’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in tema di esenzione da ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell’Unione Europea, in particolare con l’art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: “sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza”.

È stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; la finalità sociale dell’attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; per escludere la natura economica dell’attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico.

Né può tenersi conto della circolare emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 26 gennaio 2009, n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, debbano essere considerate di natura “non esclusivamente commerciale”.

La Commissione dell’Unione Europea ha ritenuto, infatti, che l’applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica delle attività interessate ed ha concluso nel senso che l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 costituisce aiuto di Stato (in quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero delle somme).

Tale ultimo aspetto è stato affrontato e risolto dalla sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C – 622/16 P – C – 623/16 P, C – 624/16, Scuola Elementare M.M. Srl vs. Commissione Europea ed altri, con la quale è stato chiarito che l’ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell’accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura; in questo senso è stato precisato che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale.

Se ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Sez. 5, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6 – 5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5, 15 giugno 2023, n. 17142; Cass., Sez. 5, 12 marzo 2024, n. 6501), che l’esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell’Unione Europea soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l’attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico.

Ora, con particolare riguardo alle attività didattiche, la Commissione dell’Unione Europea ha stabilito che “queste si ritengono svolte con modalità non commerciali se sono soddisfatte alcune condizioni specifiche.

In particolare, l’attività deve essere paritaria rispetto all’istruzione pubblica e la scuola deve garantire la non discriminazione in fase di accettazione degli alunni; la scuola deve inoltre accogliere gli alunni portatori di handicap, applicare la contrattazione collettiva, avere strutture adeguate agli standard previsti e prevedere la pubblicazione del bilancio.

Oltre a ciò, l’attività deve essere svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico, tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell’assenza di relazione con lo stesso.

Al riguardo, la Commissione ricorda che, conformemente alla giurisprudenza, non costituiscono attività economica i corsi offerti da determinati stabilimenti che formano parte del sistema dell’istruzione pubblica e sono finanziati, del tutto o prevalentemente, con fondi pubblici.

La natura non economica dell’istruzione pubblica non viene in linea di principio contraddetta dal fatto che talvolta gli alunni o i loro genitori debbano versare tasse scolastiche o di iscrizione, che contribuiscono ai costi di esercizio del sistema scolastico, purché tali contributi finanziari coprano solo una frazione del costo effettivo del servizio e non possano pertanto considerarsi una retribuzione del servizio prestato.

Come anche la Commissione ha riconosciuto nella comunicazione sull’applicazione delle norme dell’Unione Europea in materia di aiuti di Stato alla compensazione concessa per la prestazione di servizi di interesse economico generale, tali principi riguardano la formazione professionale, la scuola elementare e gli asili nido privati e pubblici, l’attività d’insegnamento esercitata in via accessoria nelle università, nonché l’offerta di istruzione universitaria.

Alla luce di quanto precede, la Commissione ritiene che le rette di importo simbolico cui si riferisce il decreto non possano essere considerate una remunerazione del servizio fornito.

Pertanto, nella fattispecie, considerati i requisiti generali e soggettivi di cui agli articoli 1 e 3 del regolamento e i requisiti oggettivi specifici di cui all’articolo 4, la Commissione ritiene che il servizio didattico fornito dagli enti in questione non possa essere considerato un’attività economica”.

2.3 Per sfuggire ad un assai probabile procedimento per infrazione, il legislatore nazionale ha successivamente provveduto ad abrogare l’ICI e ad introdurre l’IMU sulla componente immobiliare; in particolare, il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ha introdotto nel nostro ordinamento l’IMU con decorrenza dall’anno 2014 (artt. 7 e 8) ed ha confermato anche per essa le esenzioni previste per l’ICI dall’art. 7, comma 1, lett. d) e lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (art. 9, comma 8); peraltro, il D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, che ha modificato alcuni aspetti dell’imposta rispetto alla sua concezione originaria, ha poi ritenuto opportuno anticipare in via sperimentale l’applicazione della nuova imposta già con decorrenza dall’anno 2012 (art. 13), senza, comunque, intervenire sull’esenzione per gli immobili di cui al ricordato art. 7, comma 1, lett. d) e lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504.

In seguito, l’art. 91-bis, comma 1, del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, che, con decorrenza dall’1 gennaio 2013 (quindi, esulante dalla fattispecie in esame), ha modificato il testo dell’art. 7, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, che è stato così riformulato: “Sono esenti dall’imposta: (…) i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’articolo 87 (ora 73), comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222”.

L’esenzione dall’IMU è attualmente fruibile da parte di soggetti che soddisfino contemporaneamente due requisiti: l’uno soggettivo e l’altro oggettivo; ai fini dell’esenzione, gli immobili gravati dal tributo devono essere utilizzati direttamente da soggetti (pubblici o privati) che non abbiano come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali ed ivi svolgano, effettivamente, con modalità non commerciali, attività “assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché quelle di cui all’art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222”.

Con tale disposizione, dunque, il legislatore nazionale ha riformulato l’esenzione (ora riferita all’IMU), introducendo l’ulteriore requisito secondo cui l’attività agevolata deve svolgersi con modalità “non commerciali”; pertanto, ai requisiti oggettivo e soggettivo già vigenti si affianca ora il riferimento alle concrete modalità di esercizio dell’attività che deve svolgersi nell’immobile perché l’esenzione possa applicarsi.

Così, la giurisprudenza di legittimità ha ribadito che, in tema di IMU, l’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si applica agli immobili di cui all’art. 9, comma 8, del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione e di culto), purché essi siano direttamente utilizzati dall’ente possessore e siano destinati esclusivamente ad attività peculiari non produttive di reddito, non spettando il beneficio in caso di utilizzazione indiretta, seppur assistita da finalità di pubblico interesse (Cass., Sez. 5, 15 giugno 2023, n. 17100).

Si pone, quindi, la questione della prova dei requisiti previsti dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, per beneficiare dell’esenzione dall’ICI (ma lo stesso dicasi per l’esenzione dall’IMU, stante l’espresso richiamo a tale agevolazione da parte dell’art. 9, comma 8, del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23).

Sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che “il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale” (tra le tante: Cass., Sez. 5, 2 aprile 2015, n. 6711; Cass., Sez. 6 – 5, 16 luglio 2019, n. 19072; Cass., Sez. 6 – 5, 25 maggio 2021, n. 14316; Cass., Sez. 5, 25 novembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5, 17 ottobre 2023, n. 28756; Cass., Sez. 5, 8 agosto 2024, n. 22565).

2.4 L’art. 9, comma 6, del D.L. 10 ottobre 2012 n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012 n. 213, ha poi aggiunto un ulteriore periodo all’art. 91-bis, comma 3, del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, prevedendo che, con successivo decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, siano stabiliti anche “i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali”.

In ossequio alla previsione dell’art. 91-bis, comma 3, del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, l’art. 4, comma 3, del D.M. 19 novembre 2012, n. 200 (portante regolamento in materia di IMU per gli enti non commerciali) ha previsto che: “3. Lo svolgimento di attività didattiche si ritiene effettuato con modalità non commerciali se:

a) l’attività è paritaria rispetto a quella statale e la scuola adotta un regolamento che garantisce la non discriminazione in fase di accettazione degli alunni;

b) sono comunque osservati gli obblighi di accoglienza di alunni portatori di handicap, di applicazione della contrattazione collettiva al personale docente e non docente, di adeguatezza delle strutture agli standard previsti, di pubblicità del bilancio;

c) l’attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell’assenza di relazione con lo stesso”.

Inoltre, l’art. 1, lett. p), del D.M. 19 novembre 2012, n. 200 sancisce che le “modalità non commerciali” sono le “modalità di svolgimento delle attività istituzionali prive di scopo di lucro che, conformemente al diritto dell’Unione Europea, per loro natura non si pongono in concorrenza con altri operatori del mercato che tale scopo perseguono e costituiscono espressione dei principi di solidarietà e sussidiarietà”.

L’art. 3 del D.M. 19 novembre 2012, n. 200, elenca i requisiti generali per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività istituzionali, che sono:

“a) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’ente, in favore di amministratori, soci, partecipanti, lavoratori o collaboratori, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge, ovvero siano effettuate a favore di enti che per legge, statuto o regolamento, fanno parte della medesima e unitaria struttura e svolgono la stessa attività ovvero altre attività istituzionali direttamente e specificamente previste dalla normativa vigente;

b) l’obbligo di reinvestire gli eventuali utili e avanzi di gestione esclusivamente per lo sviluppo delle attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale di solidarietà sociale

c) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente non commerciale in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altro ente non commerciale che svolga un’analoga attività istituzionale, salvo diversa destinazione imposta dalla legge”.

2.5 In relazione a tale regolamento, la Commissione dell’Unione Europea ha stabilito, con particolare riguardo alle attività didattiche, che: “queste si ritengono svolte con modalità non commerciali se sono soddisfatte alcune condizioni specifiche.

Alla luce di quanto precede, la Commissione ritiene che le rette di importo simbolico cui si riferisce il decreto non possano essere considerate una remunerazione del servizio fornito.

In definitiva, con decorrenza dall’anno 2013, le condizioni necessarie per beneficiare dell’esenzione da IMU sono le seguenti:

1) gli immobili devono essere utilizzati da enti non commerciali (medesimo requisito soggettivo);

2) devono essere destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività tassativamente indicate (quelle assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive e di religione o culto);

3) le attività tassativamente indicate devono essere svolte con modalità non commerciali (novità) (Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2020, n. 28578).

Il modello di dichiarazione in esame è stato approvato con l’art. 1 del D.M. 26 giugno 2014.

Inoltre, l’art. 5 del D.M. 26 giugno 2014 ha stabilito che: “La dichiarazione relativa agli anni 2012 e 2013 deve essere presentata entro il 30 settembre 2014”; da ultimo, l’art. 1 del D.M. 23 settembre 2014 ha disposto che: “Il termine del 30 settembre 2014 previsto dal comma 2 dell’art. 5 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 26 giugno 2014 per la presentazione della dichiarazione “IMU TASI ENC”, relativa agli anni 2012 e 2013, è differito al 30 novembre 2014″.

Dunque, quest’ultima era la disciplina applicabile alla fattispecie in decisione (vedasi anche: Cass., Sez. 5, 7 novembre 2022, n. 32742).

2.6 Si tratta, dunque, di controllare se il giudice di merito, nell’accertamento dei vari requisiti, abbia correttamente applicato l’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall’art. 7, comma 2-bis, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, (ndr legge 2 dicembre 2005, n. 248) e, poi, dall’art. 39 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, quale richiamato dall’art. 9, comma 8, del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, nell’accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P-C- 623/16 P, C-624/16, Scuola Elementare M.M. Srl vs. Commissione Europea ed altri, verificando in concreto che l’attività didattica sia stata svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio.

Da ultimo, aggiungasi anche che, ai fini dell’esenzione in parola, non si può attribuire alcun rilievo al fatto che la gestione operi in perdita, giacché anche un imprenditore può operare in un fisiologico stato di eccedenza delle passività sulle attività (Cass., Sez. 5, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. 5, 16 febbraio 2023, nn. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5, 19 giugno 2023, n. 17490), per cui la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l’attività si connota economicamente, e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici (Cass., Sez. 5, 14 febbraio 2023, n. 4560).

2.7 Le superiori considerazioni consentono di definire il significato e la portata dei criteri stabiliti dal D.M. 19 novembre 2012, n. 200 (così come quelli stabiliti dal D.M. 26 giugno 2014), che devono essere applicati in armonia con quanto stabilito dalla decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre, secondo i principi posti dalla giurisprudenza nazionale.

In proposito, questa Corte ha reiteratamente ritenuto – con orientamento da cui il collegio valuta di non doversi discostare anche in questa sede – che l’osservanza dei requisiti fissati dall’art. 4, comma 2, del D.M. 19 novembre 2012, n. 200, non dà automaticamente diritto all’esenzione, perché essa non incide sul potere dell’ente impositore di eseguire un controllo e una valutazione (nei termini di cui sopra si è detto), né sul potere del giudice di merito di operare un accertamento – che costituisce giudizio di fatto e quindi sottratto al controllo di legittimità – sulla effettiva sussistenza delle modalità non commerciali (vedansi: Cass., Sez. 5, 29 novembre 2022, n. 35123; Cass., Sez. 5, 12 marzo 2024, n. 6501; Cass., Sez. 5, 24 giugno 2024, n. 17327).

Tanto è chiarito nello stesso allegato al D.M. 26 giugno 2014, laddove si precisa ” sulla base degli anzidetti principi enucleati dalla decisione della Commissione Europea spetta quindi al Comune in sede di verifica delle dichiarazioni e dei versamenti effettuati dagli enti non commerciali valutare la simbolicità dei corrispettivi praticati da ciascun ente commerciale non potendosi effettuare in astratto una definizione di corrispettivo simbolico perché in tal modo si violerebbe la finalità perseguita dalla decisione della Commissione”.

La giurisprudenza di legittimità, in proposito, ha già avuto occasione di affermare la natura non vincolante delle predette istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni IMU, posto che esse non possono derogare, né alla normativa primaria, da interpretarsi in senso conforme alla citata decisione della Commissione Europea, né alla stessa normativa secondaria alla quale accedono, laddove si ribadisce il criterio del corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5, 29 novembre 2022, n. 35123; Cass., Sez. 5, 12 marzo 2024, n. 6501; Cass., Sez. 5, 24 giugno 2024, n. 17327).

2.8 Nella specie, a ben vedere, la sentenza impugnata ha fatto malgoverno dei principi enunciati, non avendo dato conto dell’accertamento in concreto circa lo svolgimento dell’attività didattica da parte della contribuente con modalità non commerciali, posto che il giudice di appello, dopo aver premesso che “la Circolare MEF n. 1/DF del 3.12.2012, al fine di fissare in via oggettiva parametri validi per l’esenzione dal pagamento dell’IMU, ha determinato in rispettivi Euro 5.739,17 e in Euro 6.634,15 le rette annue per ciascun studente delle scuole materne ed elementari”, si è limitato alla generica ed apodittica affermazione che “l’Istituto ha fornito idonea prova che ai propri alunni viene richiesto il pagamento di una retta annua di gran lunga inferiore a detti importi”.

3. Pertanto, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza dei motivi dedotti, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.