CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 31500 depositata il 3 dicembre 2025 – In tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l’impugnazione del rigetto di un’istanza di rimborso di un tributo avanzata dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria può esercitare la facoltà di controdeduzione di cui all’art. 23 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e, quindi, prospettare, senza che si determini vizio di ultrapetizione, argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa, poiché, in tal caso, il contribuente assume la posizione sostanziale di attore, che deve fornire la prova della propria domanda, mentre l’Ufficio non ha esplicitato una “pretesa”

Diniego di rimborso IVA – Fideiussione bancaria – Archivio informatico VIES – Motivazione apparente – Onere probatorio – Provvedimento di diniego – Accoglimento

Fatti di causa

1. Con la sentenza n. 1172/03/24 del 20/11/2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna (di seguito CGT2) rigettava l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) e accoglieva l’appello incidentale proposto da X.I. Srl (di seguito (…) avverso la sentenza n. 346/01/18 della Commissione tributaria provinciale di Nuoro (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente nei confronti di un diniego di rimborso per IVA relativa all’anno d’imposta 2017, subordinandolo peraltro alla prestazione di una fideiussione bancaria ai sensi dell’art. 69 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, il diniego di rimborso era motivato unicamente sulla circostanza che l’iscrizione della ricorrente nell’archivio informatico VIES era avvenuta in un momento successivo all’effettuazione delle cessioni intracomunitarie che avevano dato origine alla richiesta di rimborso.

1.2. La CGT2 respingeva l’appello principale di AE e accoglieva l’appello incidentale di (…) evidenziando che a) non era consentita l’integrazione postuma della motivazione del provvedimento di diniego e, quindi, “le ulteriori argomentazioni giuridiche a sostegno del diniego, svolte esclusivamente in sede contenziosa e finalizzate ad integrare la motivazione dell’atto, non po(teva)no essere prese in considerazione in quanto inammissibili”; b) in ogni caso, le censure formulate nel merito dall’Ufficio erano infondate; c) sebbene l’onere di provare l’esistenza del credito gravava sulla società contribuente, nella specie la documentazione prodotta da quest’ultima in primo grado era stata ritenuta sufficiente a comprovare il diritto al rimborso, con conseguente insussistenza della denunciata violazione dell’art. 2697 cod. civ.; d) la motivazione della sentenza di primo grado, letta nel suo complesso, non era contraddittoria; e) alla garanzia doveva applicarsi la disciplina prevista dall’art. 69 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

2. AE impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

3. (…) resisteva con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso AE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost., dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CGT2 reso motivazione apparente in ordine alla prova dell’esistenza del credito IVA, contestato dall’Ufficio.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice.

Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).

1.3. Nel caso di specie, la CGT2 ha affermato testualmente “la documentazione prodotta dalla ricorrente, anche su sollecitazione della CTP, è stata ritenuta esauriente e sufficiente a soddisfare l’onere probatorio avendo la parte prodotto documentazione sufficiente per provare la sussistenza delle condizioni, previste dalla normativa comunitaria e nazionale, del suo diritto al rimborso IVA.

Non sussiste dunque alcuna violazione dell’art. 2697 codice civile e la sentenza sul punto risulta adeguatamente motivata”.

1.4. In buona sostanza, il giudice di appello fa un generico rinvio alla sentenza di primo grado, senza riportarne la motivazione, limitandosi a ritenere la stessa adeguata in quanto fondata su di una non meglio indicata documentazione prodotta da (…) e senza chiarire le specifiche ragioni dell’effettuata valutazione di congruità della prova.

1.5. Trattasi di motivazione indubbiamente apodittica, come tale inidonea a far comprendere le ragioni della decisione del giudice di appello, alla luce delle contestazioni mosse da AE alla sentenza di primo grado.

2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 7, della L. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 2697 cod. civ., nonché falsa applicazione dell’art. 38 bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per avere la CGT2 erroneamente ritenuto inammissibili le contestazioni formulate in giudizio ad integrazione della motivazione del provvedimento di diniego, peraltro nemmeno specificate.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, “In tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l’impugnazione del rigetto di un’istanza di rimborso di un tributo avanzata dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria può esercitare la facoltà di controdeduzione di cui all’art. 23 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e, quindi, prospettare, senza che si determini vizio di ultrapetizione, argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa, poiché, in tal caso, il contribuente assume la posizione sostanziale di attore, che deve fornire la prova della propria domanda, mentre l’Ufficio non ha esplicitato una “pretesa” (impugnata dal contribuente), quale l’avviso di accertamento o di liquidazione, o l’irrogazione di una sanzione” (Cass. n. 25999 del 02/09/2022; Cass. n. 10797 del 05/05/2010; si veda anche Cass. n. 17239 del 27/06/2019).

2.3. Ne consegue che ha errato la CGT2 allorquando ha ritenuto non integrabile nel corso del giudizio la motivazione del provvedimento di diniego.

3. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.