CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 31866 depositata il 6 dicembre 2025 – In tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa, ai sensi degli artt. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972, la sussistenza di un saldo negativo di cassa, implicando che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, oltre a costituire un’anomalia contabile, fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo

Avvisi di accertamento – Saldi di cassa negativi – Metodo induttivo – Contabilità parallela – Antieconomicità – Rigetto

Fatti di causa

1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria (hinc: CGT2), con la sentenza n. 847/2024 depositata in data 20/03/2024, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 6793/2018, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Calabria, in data 16/11/2018, aveva accolto i ricorsi proposto da S.I. Sas di La.Iv. E C., La.Fr., La.Gi., La.Iv., contro gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2012.

1.1. La CGT2 ha ritenuto, in primo luogo, corretta la valutazione di inattendibilità della contabilità da parte dell’amministrazione finanziaria, ai fini dell’applicazione delle presunzioni cd. semplicissime di cui all’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973.

Tale valutazione si fonda, infatti, su riscontrati (e non contestati) elementi della contabilità parallela e dei saldi di cassa negativi, integrati dalla rilevazione di altri elementi – come la mancanza del dettaglio delle opere in corso di esecuzione e la constatazione della protratta ed ingiustificata antieconomicità apparente in contrasto con gli elementi comunicati dalla stessa società contribuente con gli studi di settore.

1.2. Con riferimento ai (riscontrati) saldi di cassa negativi ha richiamato la giurisprudenza di questa Corte (Cass., n. 17004 del 2012), secondo cui la chiusura “in rosso” del conto di cassa significa, senza possibilità di dubbio e senza necessità che venga riscontrata la sussistenza di ulteriori prove certe e dirette, che le voci di spesa sostenute per cassa sono – irrazionalmente – di entità superiore a quelle delle disponibilità liquide registrate.

Oltre a rappresentare sotto il profilo formale un’anomalia contabile, tale chiusura negativa denota l’omessa contabilizzazione di attività non registrate in misura almeno equivalente al disavanzo, salva la prova contraria.

Infatti, il saldo di cassa minimo ammissibile è pari a zero, posto che l’esborso di denaro non può essere superiore alla materiale disponibilità della liquidità stessa: significherebbe, infatti, che si stanno sostenendo dei costi senza averne la relativa possibilità materiale (“per cassa”).

La legittimità del cd. metodo induttivo ex art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973 pone a carico del contribuente l’onere della prova contraria.

La società e i suoi soci non hanno offerto alcuna prova idonea a dimostrare errori di scritturazione e/o problemi di impostazione contabili.

Essendo, altresì, pacifico che anche in altri momenti la cassa è andata ulteriormente in rosso pur con il ripianamento dei soci, questa medesima circostanza prova la presenza di componenti positive omesse ovvero di componenti negative “gonfiate” nonostante la pretesa impossibilità che la società contribuente occultasse ricavi, considerate le modalità di svolgimento dell’attività.

1.3. Le componenti negative appaiono sproporzionate soprattutto a causa della presenza di spese per il personale pari a ben Euro 101.537,00 a fronte di ricavi per meno di Euro 165.000,00 e tenuto conto di tutti gli altri significativi costi dell’attività.

1.4. La tesi dei saldi negativi di cassa ripianati da conferimenti ad hoc non spiega perché mai i soci dovessero disperdere il loro denaro in una gestione antieconomica e neppure i benefici sul lungo periodo, atteso che è incontestato si trattasse di conferimenti infruttiferi in conto cassa e non in sorte capitale.

E ancora, l’incidenza del personale amministrativo appare anch’essa indice delle dimensioni e del fatturato di un’azienda produttiva, essendo anche poco credibile che un’azienda in crisi mantenga un alto numero di dipendenti amministrativi e un solo “addetto alla produzione”.

Anche sotto questo profilo emerge l’antieconomicità apparente ed ingiustificata di gestione, essendo atipico che in siffatta tipologia di attività meno del 50% del costo del personale sia sostenuto per l’attività caratteristica.

1.5. Non è, poi, provato che la condotta antieconomica fosse, nel caso di specie, irrilevante, in ragione dell’asserita presenza di appalti pubblici non liquidati.

La pretesa impossibilità di evadere in ragione del fatto che i clienti sono enti pubblici è, poi, sostanzialmente smentita dalla contraddizione risultante dal medesimo ricorso (che in seconda battuta limita al 50% tale percentuale) ed ancora più dallo studio di settore presentato dalla parte (pag. 5 “Tipologia della clientela”), ove la società ha evidenziato che il 70% della clientela si articola in “imprese elettrotecniche ed elettroniche” “meccaniche e metalmeccaniche” e “altri”, mentre solo il 30% è costituito da “enti pubblici, enti privati”.

3. Contro la sentenza impugnata la società contribuente e i soci hanno proposto ricorso in cassazione con tre motivi.

4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

5. In data 21/02/2025 è stata comunicata proposta di definizione del ricorso ex art. 380-bis cod. proc. civ., con il rigetto dei motivi proposti.

6. La parte ricorrente ha proposto opposizione e, contestualmente, memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973 e 55 D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. Con tale motivo di ricorso la ricorrente ha censurato la sentenza impugnata per aver ritenuto sussistenti i requisiti per l’accertamento ex art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973 da parte dell’amministrazione finanziaria. In particolare:

– in relazione al conto cassa parallelo – nella specie individuato nel conto finanziamento soci – il giudice di prime cure aveva correttamente rilevato che la movimentazione di tale conto non fosse idonea a costituire una cassa parallela, essendo plausibile che i soci apportassero all’azienda denaro proprio per far fronte alle ragioni dei creditori. Inoltre, il calo del fatturato e i cronici ritardi nei pagamenti da parte degli Enti pubblici, che erano i principali clienti dell’azienda, giustificava il ricorso a tale prassi corretta;

– la circostanza secondo cui in nove giorni dell’anno il conto cassa sarebbe andato in negativo non era provata e non era, comunque, idonea a inficiare la valutazione di attendibilità della contabilità.

A norma dell’art. 1 D.P.R. n. 570 del 1996, la mancata istituzione del conto cassa e/o la sua irregolare tenuta non è prevista quale causa che determina l’inattendibilità della contabilità.

1.2. Ad avviso della ricorrente, inoltre, tra le ipotesi tassative previste dall’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 55 D.P.R. n. 633 del 1972, non è inclusa la condotta antieconomica che invece, secondo i principi fissati in sede di legittimità, costituisce, al limite, circostanza che consente di ricorrere al diverso accertamento di tipo analitico-induttivo, di cui agli artt. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 D.P.R. n. 633 del 1972.

1.3. Il primo motivo di ricorso è infondato: come evidenziato nella proposta ex art. 380 bis cod. proc. civ. (che, dopo aver premesso la distinzione tra accertamento con metodo analitico induttivo e quello con metodo induttivo puro, v., ex multis, Cass., 18/12/2019, n. 33604, ha rilevato che la CGT2 ha ritenuto legittimo l’accertamento induttivo puro operato dall’Ufficio) la rilevata inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili poggiava su plurimi elementi incontestati, complessivamente considerati:

1) contabilità parallela individuata nei movimenti del conto conferimento c/o soci;

2) ripetuti periodici saldi negativi di cassa, poi ripianati dai soci, nella contabilità ufficiale;

3) mancanza del prospetto di dettaglio di opere e lavori di durata ultrannuale;

4) grave e protratta antieconomicità di gestione;

5) studi di settore con risultato economico non coerente.

Venivano, dunque, rideterminati i maggiori ricavi non dichiarati sulla scorta di presunzioni non qualificate, considerando l’incidenza del costo della manodopera (incluso il personale amministrativo, anch’esso “indice delle dimensioni e del fatturato di un’azienda produttiva” e il compenso dell’amministratore) in misura pari al 46,68% (quale media tra quella pari al 31,72% ipotizzata negli studi di settore e quella aziendale dichiarata pari al 61,64%).

Il giudice di appello – a fronte di irregolarità formali delle scritture contabili così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse – ha correttamente sussunto la fattispecie in esame nel paradigma normativo degli artt. 39, comma 2, lett. d), D.P.R. n. 600 del 1973 e 55 D.P.R. n. 633 del 1972, rilevando – con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità – il mancato superamento di tali presunzioni (cd. supersemplici) da parte della società e dei soci con prova idonea.

Con riferimento al saldo di cassa negativo questa Corte ha, peraltro, precisato che, in tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa ai fini IRPEG ed IVA, ai sensi degli artt. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972, la sussistenza di un saldo negativo di cassa, implicando che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, oltre a costituire un’anomalia contabile, fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo (Cass., 25/10/2017, n. 25289).

2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione artt. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973 e 55 D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. sotto altro e diverso profilo.

2.1. Con tale motivo la parte ricorrente rileva che, secondo quanto riportato a pag. 6 dell’avviso di accertamento, l’Ufficio, nel rideterminare i ricavi, ha inteso fare leva sull’incidenza del costo della mano d’opera media del settore dell’attività di installazione di motori, per come rilevata dall’analisi dei dati in proprio possesso riguardanti i contribuenti appartenenti al settore Cod. attività 33.20.01.

Tale analisi, che aveva indotto l’Ufficio a prevedere un’incidenza percentuale del 46,68%, determinata in base alla media tra quella dichiarata dall’odierna ricorrente e quella dichiarata dalle aziende similari operanti nella provincia di Reggio Calabria nel medesimo settore, non era stata condivisa dal giudice di primo grado, che aveva inoltre rilevato come tale percentuale fosse stata applicata includendo nel costo del personale dipendente quello relativo al personale non dedito alla produzione.

Diversamente la CGT2 ha avallato tale procedimento inferenziale, trascurando che l’allegato all’accertamento con il quale l’Ufficio dimostrava (attraverso l’individuazione di tre aziende), l’incidenza percentuale del costo del personale sui ricavi determinandola nel 31,72%.

Risulta invece da tale allegato che per analoga azienda, esercente la stessa attività dell’odierna ricorrente e operante nella stessa città di Reggio Calabria, era stata rilevata un’incidenza del costo del personale sui ricavi pari al 63,53% rispetto a quella del 61,64% attribuita all’odierna ricorrente.

Risulta quindi di tutta evidenza come l’applicazione del dato corretto relativo all’incidenza del costo del personale non avrebbe consentito all’Ufficio, anche ricorrendo all’accertamento di tipo induttivo puro, di poter accertare alcun ricavo.

L’incidenza del costo del personale era stata applicata sull’ammontare totale delle retribuzioni pari ad Euro 101.537,00 nel quale rientravano anche gli emolumenti dell’amministratore e la retribuzione del personale dipendente (dedito all’attività amministrativa), nel mentre la stessa andava esclusivamente applicata sul costo del personale dedito all’attività produttiva.

2.2. Anche il secondo motivo è infondato, in ragione del fatto che la censura relativa alla violazione di legge veicola, in realtà, una richiesta di rivalutazione dei fatti sottratta al sindacato di legittimità di questa Corte.

Le Sezioni Unite di questa Corte hanno, infatti, precisato che è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez. U, 27/12/2019, n. 34476).

3. Con il terzo motivo è stata denunciata la violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.

3.1. Con tale motivo la sentenza impugnata è censurata per il vizio di motivazione apparente.

In particolare, la CGT2, pur a fronte delle molteplici argomentazioni spese per accogliere l’appello, si è limitata a ritenere legittimo l’accertamento induttivo, senza verificare in alcun modo se le presunzioni semplici utilizzate dall’Ufficio fossero idonee a legittimare la determinazione dei maggiori ricavi accertati.

L’allegato all’avviso di accertamento, offerto dall’Ufficio, evidenziava un dato che, ove utilizzato, avrebbe determinato la congruità dei ricavi dichiarati, con conseguente nullità dell’accertamento.

Come già evidenziato nel secondo motivo di ricorso la parte ricorrente richiama la circostanza che per analoga azienda, esercente la stessa attività dell’odierna ricorrente e operante nella stessa città di Reggio Calabria, era stata rilevata un’incidenza del costo del personale sui ricavi pari al 63,53% rispetto a quella del 61,64% attribuita all’odierna ricorrente.

3.2. Il motivo – come rilevato nella proposta di definizione anticipata – è infondato, dal momento che è chiaro (e non apparente) l’iter motivazionale seguito dal giudice di seconde cure, emergendo, in realtà, non un vizio motivazione della sentenza impugnata, ma la mancata condivisione dei suoi contenuti ad opera della parte ricorrente.

4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso deve essere rigettato, con l’applicazione, in punto di spese, di quanto previsto nell’art. 96, commi terzo e quarto, c.p.c., secondo quanto previsto dall’art. 380-bis, ultimo comma, c.p.c.

Secondo le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U, 13/10/2023, n. 28540), in tema di procedimento per la decisione accelerata dei ricorsi inammissibili, improcedibili o manifestamente infondati, l’art. 380-bis, comma 3, c.p.c. (come novellato dal D.Lgs. n. 149 del 2022) – che, nei casi di definizione del giudizio in conformità alla proposta, contiene una valutazione legale tipica della sussistenza dei presupposti per la condanna ai sensi del terzo e del quarto comma dell’art. 96 c.p.c. – codifica un’ipotesi normativa di abuso del processo, poiché il non attenersi ad una valutazione del proponente, poi confermata nella decisione definitiva, lascia presumere una responsabilità aggravata del ricorrente.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso;

condanna la parte ricorrente a pagare in favore della parte controricorrente le spese del presente giudizio, liquidate in Euro 4.400, oltre spese prenotate a debito;

visto l’art. 96, comma 3, c.p.c. condanna la parte ricorrente a pagare in favore della parte controricorrente l’importo di Euro 2.200;

visto l’art. 96, comma 4, c.p.c. condanna la parte ricorrente a pagare in favore della cassa delle ammende Euro 1.100,00;

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.