CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 32065 depositata il 10 dicembre 2025 – In considerazione del previsto divieto di cumulo e della peculiarità del caso in esame, che ha richiesto una norma interpretativa si specifica che, nell’ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V Conto Energia, è necessario che il Soggetto Responsabile rinunci al beneficio fiscale goduto

Detassazione ambientale – Cumulo – Tariffa incentivante – Rinuncia agli atti processuali – Non cumulabilità dei benefici – Accoglimento

Fatti di causa

La società contribuente R.C.M. Srl esponeva il 27 dicembre 2012 i propri redditi maturati nell’anno di imposta 2011, evidenziando al rigo RF54 la variazione in diminuzione con cui ha operato la detassazione c.d. Tremonti Ambiente (art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000), quantificata in oltre novantamila euro, giusta perizia del 30 settembre 2012 che ha determinato la componente ambientale ammissibile in deduzione.

Il bilancio societario approvato il 27 aprile 2012 è stato riapprovato il 29 settembre 2012, per inserirvi l’investimento predetto ai fini delle cumulabilità con la tariffa incentivante di cui al D.M. 5 luglio 2012 (c.d. V conto energia) che ne avrebbe in tesi prevista la cumulabilità con la predetta detassazione.

L’Agenzia delle entrate ha ritenuto non spettante il cumulo ed ha recuperato a tassazione l’agevolazione Tremonti Ambiente, con atto avversato dalla parte privata.

Esperito senza esito il tentativo di accertamento con adesione, i gradi di merito erano favorevoli alla società contribuente, donde propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con il patrocinio dell’Avvocatura generale dello Stato, affidandosi a due strumenti di impugnazione, cui replica la società contribuente con tempestivo controricorso.

In prossimità dell’adunanza, la parte contribuente ha depositato atto di rinuncia agli atti processuali, con compensazione delle spese, rappresentando di non aver più interesse al giudizio.

Considerato che

1. In via preliminare di rito deve rilevarsi la rinuncia agli atti processuali depositata dalla parte contribuente, qui in posizione di controricorrente.

Non essendo titolare dell’azione esperita in questa sede, poiché non ha impugnato alcun capo della sentenza d’appello, la sua dichiarata sopravvenuta carenza di interesse alla pronuncia sul merito del presente giudizio non esime questa Suprema Corte di legittimità dall’esaminare il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate che la cassazione della sentenza impugnata ha chiesto e coltivato.

1.1. va poi rilevato che la parte contribuente, controricorrente in questa sede, non ha depositato in atti domanda di adesione a procedura di definizione agevolata delle controversie tributarie, né tantomeno attestazione di definizione agevolata già intervenuta, eventi sopravvenuti capaci di incidere sul rapporto processuale sotteso al presente giudizio. Pertanto, irrilevante -ai fini del decidere- la rinuncia agli atti della controricorrente – contribuente, deve procedersi all’esame del ricorso.

2. Vengono proposti due motivi di ricorso.

2.1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000, in combinato disposto con il D.M. MISE 5 luglio 2012 e con gli articoli 24, comma quinto, e 26 del D.Lgs. n. 28/2011, nella sostanza contestando la possibilità della detassazione ambientale ex L. n. 388/2000, “Tremonti Ambiente”, per chi fruisce della tariffa incentivante nell’ambito del III, IV e V Conto energia.

2.2. Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione dell’art. 6 L. n. 388/2000 in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. e con l’art. 7 del D.Lgs. n. 564/1992, nello specifico contestando la violazione dell’onere probatorio in ordine alla sussistenza del “sovracosto” incentivabile.

3. Il primo motivo è fondato ed assorbente nei termini che seguono, come peraltro già scrutinato da questa Corte con ordinanza n. 15451/2023, cui si intende in questa sede dare continuità, non rinvenendosi ragioni per discostarsene.

3.1. Va premesso che l’agevolazione di cui alla c.d. Tremonti Ambientale consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella GUCE C 37 del 3.02.2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno.

3.2. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente.

L’art. 5 del D.M. 5 maggio 2011, “Quarto conto energia”, stabilisce che la fruizione delle tariffe incentivanti ivi previste è cumulabile esclusivamente con i benefici tassativamente elencati nella norma stessa, tra i quali non figura la detassazione per gli investimenti ambientali prevista dall’art. 6 commi da 13 a 19 della legge 388 del 2000 (c.d. Tremonti ambientale).

Accanto alle difficoltà operative per il calcolo dell’agevolazione, si è posto il problema, che riguarda la causa in oggetto, relativo alla possibilità di cumulo tra l’agevolazione fiscale della detassazione ambientale e l’agevolazione della c.d. “tariffa incentivante” introdotta dall’art. 7 del D.Lgs. 387/2003 per garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio.

La questione non è di semplice soluzione a causa della frammentazione normativa e del susseguirsi nel tempo di tre diversi decreti attuativi che hanno disciplinato la tariffa incentivante, con formulazioni diverse con riguardo alla cumulabilità degli incentivi.

3.3. Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) – abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla L. n. 134/2012) – hanno previsto la detassazione della quota di reddito imponibile destinata agli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi.

In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza.

Con nota del 22 novembre 2017 il GSE, Gestore dei Servizi Energetici, in merito alla possibilità di cumulare gli incentivi in Conto Energia (agevolazioni di natura non tributaria) con le agevolazioni fiscali della Tremonti ambiente, chiariva che la detassazione fiscale non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V Conto Energia.

3.4. Secondo il GSE, “in considerazione del previsto divieto di cumulo e della peculiarità del caso in esame, che ha richiesto una norma interpretativa si specifica che, nell’ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V Conto Energia, è necessario che il Soggetto Responsabile rinunci al beneficio fiscale goduto. A tal fine, sarà necessario manifestarne la volontà all’Agenzia delle Entrate secondo le modalità e le prassi già rese disponibili dalla stessa, entro dodici mesi successivi alla pubblicazione della presente news, dando evidenza al GSE dell’avvenuta richiesta e quindi dell’effettiva rinuncia ai benefici fiscali“.

4. In tale contesto si è inserito l’intervento del legislatore, che, per risolvere le indicate incertezze interpretative, ha definitivamente chiarito il divieto di cumulo, sancendo a livello di normazione primaria la regola della non cumulabilità dei benefici.

Nella specie, l’art. 36 del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”, convertito con modificazioni dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, ha disposto il divieto di cumulo degli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici di cui al III, IV e V Conto energia con la detassazione per investimenti ambientali prevista dall’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, riconoscendo ai produttori incorsi nel predetto divieto la facoltà di continuare a godere delle più vantaggiose tariffe incentivanti (cfr. Corte conti, sez. centr. contr., delib. 2 agosto 2021, n. 13/2021/G; Cons. Di Stato, ord. sez. 2, ord. n. 6861/2022).

4.1. A conferma della non cumulabilità dei due benefici, l’art. 36 del D.L. n. 124/2019 ha stabilito che i soggetti che sono decaduti dalla possibilità di rinunciare alla detassazione prevista dalla Tremonti ambientale mediante dichiarazione integrativa (al fine di poter mantenere il beneficio delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V conto energia), possono ugualmente conservare il beneficio (economicamente maggiore) previsto dagli incentivi del conto energia, mediante il pagamento di una somma corrispondente alla aliquota di imposta applicabile alla variazione in diminuzione effettuata nella dichiarazione con la quale si sono avvalsi della Tremonti ambientale.

4.2. La norma di cui all’art. 36 D.L. n. 124/2019, subordina tale facoltà alla condizione che, entro il termine del 30 giugno 2020, i produttori rinuncino espressamente, con comunicazione all’Agenzia delle Entrate, al beneficio della c.d. Tremonti Ambiente, contestualmente rimettendo all’Agenzia medesima il compito di definire le modalità di presentazione e il contenuto di siffatta comunicazione.

La Legge 11 settembre 2020 n. 120, che ha convertito con modificazioni il Decreto-Legge 16 luglio 2020 n. 76, cd. “Decreto Semplificazioni”, ha poi differito dal 30 giugno 2020 al 31 dicembre 2020 il termine per operare la rinuncia, su base volontaria, delle agevolazioni fiscali previste dalla cosiddetta “Tremonti Ambiente” (articolo 6, commi 13-19, Legge 23 dicembre 2000, n. 388) da parte degli operatori che intendono mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V Conto Energia).

4.3. Conclusivamente, se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici, hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE, sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambientale, rientrano nel “primo” e “secondo” conto, per cui la cumulabilità è possibile.

Negli altri casi, quindi con riferimento al “terzo”, “quarto” e “quinto” conto energia, il decreto fiscale 2020, collegato alla legge di Bilancio, chiarisce che il cumulo tra le due misure non è possibile.

Le imprese che ricadono nel secondo caso, e che quindi hanno usufruito del cumulo con riferimento al “terzo”, “quarto” e “quinto” conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell’imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei Servizi Energetici.

5. Indirettamente questa Corte ha già ritenuto la non cumulabilità dei benefici, quando ha pronunciato sugli atti amministrativi (la cui giurisdizione spetta al giudice amministrativo) funzionali a regolare i rapporti fra i due benefici alternativi.

Ed infatti, rientra nella giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, ai sensi dell’art. 133, comma 1, lett. o), D.Lgs. n. 104 del 2010, l’impugnazione proposta dal responsabile di un impianto fotovoltaico contro il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 6 marzo 2020 con cui, in attuazione dell’art. 36, comma 3, D.L. n. 124 del 2019, conv., con modif., dalla L. 157 del 2019, sono stati indicati le modalità di presentazione e il contenuto essenziale della comunicazione mediante la quale gli operatori economici che abbiano cumulato la deduzione fiscale ex art. 6, commi 13 ss., L. n. 388 del 2000, e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali del 2011 possono, avvalendosi della speciale facoltà introdotta proprio dal citato art. 36, assoggettare alle imposte dirette l’importo dedotto dalle rispettive basi imponibili (Cass. 4429/2023).

Infatti, tale provvedimento si configura come atto tipicamente amministrativo, generale, meramente ricognitivo e attuativo del disposto di legge, non contenente una pretesa tributaria sostanziale e non rientrante nell’elenco riportato nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 (Cass. S.U. n. 25479/2021).

6. In accoglimento del primo motivo, il giudice del rinvio dovrà anche verificare se la società contribuente abbia presentato la dichiarazione di rinuncia volontaria della c.d. Tremonti Ambiente, di cui all’art. 36 D.L. n. 124/2019, convertito dalla L. n. 57/2019 (ndr L. n. 157/2019) e come modificato poi dalla L. n. 120/2020, come rappresentato in atto di rinuncia agli atti processuali che, stante la posizione di controricorrente, non può provocare l’estinzione del presente giudizio per sopravvenuta carenza di interesse.

7. Il secondo motivo resta assorbito, trattando dell’onere della prova del sovracosto incentivabile.

8. In definitiva, il ricorso è fondato per le ragioni attinte dal primo motivo, assorbito il secondo, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché si uniformi ai principi sopra enunciati.

In tale sede potrà essere valutata la dichiarata sopravvenuta carenza di interesse al ricorso introduttivo, rappresentata in questa sede dalla parte contribuente.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.