Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 33278 depositata il 19 dicembre 2025 – In tema di controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, qualora l’amministrazione finanziaria verifichi che il credito di imposta erroneamente esposto non era stato riportato nelle dichiarazioni precedenti potrà solo procedere alla rettifica degli errori materiali o di calcolo, ma non anche all’emissione della cartella di pagamento per il recupero del credito non dichiarato, salvo che accerti che il contribuente ha anche illegittimamente utilizzato il credito di imposta esposto

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 33278 depositata il 19 dicembre 2025

recuperi credito IVA – dichiarazione omessa

FATTI DI CAUSA

1. Con la sentenza n. 638/09/24 del 08/07/2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna (di seguito CGT2) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate – Riscossione (di seguito AER) avverso la sentenza 301/02/19 della Commissione tributaria provinciale di Modena (di seguito CTP), che aveva, a sua volta, accolto il ricorso di I.D. nei confronti di una cartella di pagamento notificata ai sensi dell’art. 54 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) per il recupero di un rimborso di IVA relativa all’anno d’imposta 2013.

1.1 La CGT2 accoglieva l’appello di AER evidenziando che: a) l’emissione della cartella di pagamento era legittima in quanto la dichiarazione dalla quale risultava il credito IVA della contribuente doveva ritenersi omessa in ragione del deposito oltre i novanta giorni dalla scadenza, secondo quanto previsto dalla legge; b) l’omissione della dichiarazione rendeva inammissibile non solo la detrazione, ma anche il rimborso; c) la pronuncia della CTP di Modena n. 659/02/16, relativa all’anno 2011, non costituiva giudicato; d) la cartella di pagamento era stata regolarmente notificata e costituiva essa stessa atto impositivo.

2. I.D. impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione, affidato ad un solo motivo.

3. AER e l’Agenzia delle entrate resistevano con unico

4. Con decreto del 17/05/2025 questa Corte depositava proposta di definizione anticipata (di seguito PDA) della controversia, opposta dalla contribuente con istanza del 30/06/2025.

5. La sig.ra I.D. depositava, altresì, memoria ex 380 bis.1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo di ricorso I.D. deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 54 bis del decreto IVA, dell’art. 2, comma 7, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 e del principio di neutralità dell’IVA, così come emergente dalla direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA), per l’essere la CGT2 incorsa «in un palese malgoverno della normativa sostanziale in tema di IVA e della normativa formale in tema di liquidazione automatizzata, erroneamente supponendo che quest’ultima possa legittimamente condurre alla riscossione in capo al contribuente di crediti IVA a questi originariamente spettanti, ma da cui egli (contribuente) sia ipoteticamente decaduto, per la tardiva (dunque, giuridicamente “omessa”) presentazione della relativa dichiarazione annuale. In realtà, l’asserita caducazione del diritto di credito, a cagione di un’omessa dichiarazione periodica, non può di per sé tradursi in un’azione esattiva a danno del contribuente, giacché ciò consisterebbe in un’illegittima ed ingiustificata duplicazione della medesima perdita patrimoniale, a cui corrisponderebbe, di pari passo, un’inammissibile locupletazione da parte dell’Amministrazione finanziaria (quest’ultima beneficiando non solo della sopravvenienza attiva generatasi per l’azzeramento del credito IVA anzidetto, ma – pure – dall’ipotetico incasso di un’ulteriore, ugual somma, in esito all’iscrizione a ruolo ed alla relativa, ipotetica riscossione coattiva (senza che vi sia, a monte, alcuna evasione o alcun ammanco di gettito)».

1.1 Con la PDA del 17/05/2025, questa Corte ha ritenuto l’infondatezza della superiore censura, in ragione del legittimo recupero del credito IVA, indebitamente chiesto a rimborso in presenza di una dichiarazione omessa, non potendo nemmeno operare il termine di prescrizione decennale conseguente alla cessazione dell’attività.

1.2 Il motivo è fondato.

1.3 Secondo un orientamento di questa Corte che il Collegio condivide, «In tema di controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, qualora l’amministrazione finanziaria verifichi che il credito di imposta erroneamente esposto non era stato riportato nelle dichiarazioni precedenti potrà solo procedere alla rettifica degli errori materiali o di calcolo, ma non anche all’emissione della cartella di pagamento per il recupero del credito non dichiarato, salvo che accerti che il contribuente ha anche illegittimamente utilizzato il credito di imposta esposto, così generando un debito nei confronti dell’amministrazione, che in tal caso legittima la pretesa di recupero dell’importo mediante la notifica della cartella di pagamento» (Cass. n. 20643 del 20/07/2021; si vedano anche Cass. n. 10279 del 16/04/2024; Cass. n. 30111 del 13/10/2022; Cass. n. 20554 del 27/06/2022, tutte non massimate).

1.4 Nel caso di specie, la cartella di pagamento ex 54 bis del decreto IVA – almeno nella (plausibile) prospettazione della ricorrente – non riprende a tassazione un credito IVA indebitamente detratto, ma un credito IVA chiesto a rimborso e mai rimborsato dall’Amministrazione finanziaria perché ritenuto inesistente.

1.4.1 Invero, come evidenziato dalla ricorrente, il predetto credito è stato indicato dapprima nella dichiarazione 2012 e, quindi, chiesto a rimborso con la dichiarazione del 2013, considerata tardiva (e, dunque, omessa). Tale credito, peraltro, è riportato anche nelle successive dichiarazioni concernenti gli anni d’imposta 2014, 2015 e 2016 e, quindi, chiesto a rimborso nell’anno 2017 con richiesta disattesa dall’Amministrazione finanziaria; la quale ha, infine, proceduto al recupero dello stesso con l’emissione della cartella di pagamento impugnata in questa sede.

1.5 Peraltro, dalla lettura della sentenza impugnata emerge che il giudice di appello si sia limitato a prendere atto della tardività e, dunque, dell’omissione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta del 2013, ritenendo che detta omissione sia sufficiente a legittimare il recupero del credito IVA, senza entrare nel merito dell’ulteriore questione, pure posta dalla contribuente, concernente la mancata utilizzazione di detto credito.

1.6 Così operando, la CGT2 non si è conformata al superiore principio di diritto, per il quale il recupero del credito esposto in dichiarazione a mezzo cartella di pagamento ex 54 bis del decreto IVA implica che lo stesso sia stato indebitamente utilizzato in compensazione ovvero illegittimamente rimborsato. Nella diversa ipotesi, contestata dalla ricorrente, in cui il credito IVA non sia stato né utilizzato né rimborsato, l’Ufficio non avrebbe potuto emettere cartella di pagamento, ma avrebbe dovuto procedere semplicemente – ricorrendone i presupposti – a correggere la dichiarazione sul presupposto dell’inesistenza di detto credito, rimasto inutilizzato.

1.7 Il menzionato profilo di diritto non è stato affrontato nemmeno dalla PDA, che si è limitata a ribadire i principi elaborati da questa Corte per il diverso caso in cui il credito IVA sia stato utilizzato dal contribuente.

1.8 Il giudice del rinvio, pertanto, dovrà verificare la legittimità della cartella di pagamento emessa dall’Ufficio accertando l’effettiva utilizzazione del credito IVA esposto, sia pure tardivamente, nella dichiarazione dell’anno 2013 e riportato – nel rispetto del termine decadenziale previsto dall’art. 8, comma 3, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, nella formulazione applicabile ratione temporis – nelle successive dichiarazioni. 

2. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CGT2 dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.