CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 33418 depositata il 22 dicembre 2025 – Per configurare la condotta abusiva è, dunque, necessario un’attenta valutazione delle “ragioni economiche” delle operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se invece tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di “anormalità” economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa.

Verifica fiscale – Abuso del diritto – Imposta di registro – Vantaggio fiscale indebito – Principio di non contestazione – Pianificazione fiscale – Cessione aziendale – Carico tributario – Rigetto

Fatti di causa

1. L’Agenzia dell’Entrate notificava alla società A.I. Srl l’avviso di liquidazione n. (…), contestando, ai sensi dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’abuso del diritto in relazione alla compravendita, a rogito notaio Ra. di R rep. (…)del 28 dicembre 2016, registrata in data 11 gennaio 2017 al n. 594, serie 1T, stipulata tra la A.I. Srl e la S. Spa avente ad oggetto l’immobile sito in R, con accesso da via (…) e da via (…) destinato all’esercizio dell’attività alberghiera dell’H.I.

Nello specifico, l’Ufficio, considerato il complesso delle operazioni poste in essere dalle parti, riscontrate in sede di una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza e conclusasi con la redazione, in data 28.10.2018, del processo verbale di constatazione (in allegato n. 8 al ricorso introduttivo del giudizio), riteneva che l’intento delle parti fosse quello di trasferire non solo l’immobile destinato all’esercizio dell’attività alberghiera, ma anche l’azienda attraverso la quale l’attività era svolta, e che tale intento fosse stato realizzato attraverso un’artificiosa concatenazione di negozi priva di ragioni economicamente apprezzabili, posta in essere con il fine essenziale di conseguire un indebito vantaggio fiscale, e cioè di sottrarre ad imposta di registro proporzionale il trasferimento dei beni immobili aziendali chiedendo la registrazione dell’atto n. 594/1T/2017 con l’applicazione delle imposte di registro in misura fissa (cessione di immobile), ai sensi dell’articolo 10 n. 8 ter) del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e dell’articolo 40 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificati dall’articolo 35 decimo comma del D.L. 4 luglio 2006 n. 223 convertito nella legge 248 del 4 agosto 2006.

All’esito dell’impugnazione proposta dalla società, i giudici di prossimità di Roma, con la sentenza n. 281/2022, respingevano il ricorso.

Sull’appello della contribuente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, con la sentenza n. 635/2024, nel riformare la sentenza di prime cure, accoglieva l’impugnazione, escludendo che l’Agenzia avesse fornito la prova, posta a suo carico, del contestato abuso ex art. 10 bis Statuto, così come dei presupposti della riqualificazione giuridica da essa operata.

Osservava a tal fine che si era trattato di un’operazione rispondente ad un intento riorganizzativo complessivo, tale da escludere che l’obiettivo perseguito dalla società si esaurisse nel solo risparmio fiscale, piuttosto che nel soddisfacimento di una finalità economica reale e sostanziale.

A riprova di ciò osservava, tra il resto, che dalla concatenazione di atti unitariamente ricostruita dall’Agenzia in termini di cessione aziendale, le parti private non avevano ottenuto alcun effettivo risparmio fiscale ma, anzi, un maggior onere impositivo di oltre 1,5 milioni di euro, come da tabella allegata dalla contribuente, ritenuta attendibile e, del resto, neppure contestata dall’Agenzia.

Avverso detta decisione, l’amministrazione propone ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

Replica con controricorso la società contribuente.

Motivi di diritto

1 Il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., reca la denuncia di violazione o falsa applicazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c., con violazione dell’art. 10, comma 2, lettera b) legge 27.7.2000 n. 212.

Si afferma che la Corte di secondo grado ha ravvisato l’assenza di un vantaggio fiscale indebito recependo quanto dedotto dalla società nella tabella riepilogativa di cui alla pag. 7 del ricorso in appello senza nulla argomentare sull’esattezza dei dati ivi esposti, sul solo presupposto della non contestazione dei summenzionati elementi da parte dell’Ufficio.

In particolare, si deduce che il principio di non contestazione di cui all’art. 115 cod. proc. civ. ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione di documenti ovvero la non contestazione non può riguardare, come nel caso in esame, una conclusione ricostruttiva concernente, pertanto, la valutazione degli stessi che compete esclusivamente al giudice di merito.

Si evidenzia che, nella motivazione della sentenza di appello, si dà atto che “i trasferimenti degli immobili G.H.C., H.H. e B., H.V. Mi.Ar. a favore di St. sono stati effettuati da altrettante società di pura gestione immobiliare”, mentre l’avviso opposto concerne un solo cespite e precisamente l’operazione relativa alla cessione dell’immobile sito in R ove viene esercitata l’attività dell’H.I. e del C.R. effettuata con atto n. (…) redatto dal Notaio Ra. e finalizzato ad eludere l’ordinaria imposizione prevista ai fini dell’imposta di registro, avendo l’amministrazione esplicitato nell’atto impositivo che “Dopo un attento confronto con le parti l’Ufficio ha ritenuto di abbandonare i rilievi, indicati nell’invito, in riferimento alla cessione dell’immobile Villa Mi.Ar. la cui proprietà di immobile e azienda risultava in capo a distinti soggetti azienda Villa Mi.Ar. Srl e immobile T. Re Srl e degli immobili commerciali di via (…) e via (…) parte del complesso immobiliare H.I.” ma non utilizzati per l’esercizio dell’ attività alberghiera in quanto destinati ad uso negozi”.

La seconda censura così rubricata ” violazione o falsa applicazione dell’art. 10 bis, comma 2, lett. a) legge 27.7.2000 n. 212, anche in combinato disposto con gli artt. 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.”, evidenzia che, prima dell’inizio delle operazioni contrattuali, Ro.De. era titolare dell’immobile e dell’azienda alberghiera A.I. che, al termine dell’operazione St. ha acquisito immobile e azienda;

– che, l’intento di St. era quello di acquisire immobile e azienda al fine di proseguire l’attività alberghiera che, anziché tramite una cessione diretta dell’immobile e dell’azienda da Ro.De. a St. , come ipotizzato nel contratto preliminare, tale intento è stato perseguito attraverso otto diverse formalità contrattuali tra preliminari, cessioni, locazioni e risoluzioni poste in essere in un arco temporale di nove mesi;

-che, in particolare, l’immobile e l’azienda sono stati dapprima separatamente ceduti a società facenti parte del gruppo “venditore” TDA a St. e poi acquistati separatamente da St. .

Si soggiunge che incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare, anche nell’atto impositivo, e dimostrare che il complesso delle forme giuridiche impiegate abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa, in considerazione delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, mentre grava sul contribuente provare la compresenza di un concomitante contenuto economico dell’operazione, non marginale, diverso dal mero risparmio fiscale, che giustifichi le operazioni in tal modo strutturate.

Si obietta che, in violazione dell’art. 2697 c.c., la Corte regionale abbia omesso di verificare se e in che modo la società avesse assolto all’onere su di essa incombente di provare la sussistenza di valide ragioni economiche idonee a giudicare il frazionamento dell’operazione in otto distinti passaggi negoziali, limitandosi a ritenere ragionevoli le ragioni economiche che avevano indotto i contraenti a concludere plurimi e successivi contratti, valorizzando la volontà di St. Spa di non addossarsi i rischi dell’attività imprenditoriale alberghiera, mentre i trasferimenti degli immobili G.H.C., H.H. e B., H.V. Mi.Ar. a favore di St. effettuati da società di pura gestione immobiliare (dichiarate come) in quanto non possedevano rami alberghieri risultavano esenti dal rischio (rappresentato, invece, come sussistente dalla società contribuente per l’operazione oggetto dell’avviso di accertamento all’esame) di eventuali azioni revocatorie esperibili da potenziali creditori solidali, trattandosi di società, la M. T. (in origine proprietaria dell’H.I.), assoggettata alla procedura ex art. 67 della legge fallimentare e dunque soggetta ad azione revocatoria dei creditori.

Inoltre, nell’affermare che la società “avrebbe potuto” utilizzare il prezzo pattuito per ripianare la situazione debitoria esposta nell’ultimo bilancio depositato al 31/12/2015, garantendo perciò la ricorrente da eventuali azioni di rivalsa dei creditori della società (…) Ro.De. non ha considerato che, come dedotto in sede di appello, il perfezionamento del piano di risanamento risulta un mero accadimento accidentale verificatosi in data cronologicamente successiva (dicembre 2016) allo svolgimento delle operazioni di frazionamento dell’azienda alberghiera “H.I.”, non potendone logicamente ed oggettivamente rappresentare l’antefatto logico-motivazionale e dunque la “va/ida ragione extrafisca/e, non margina/e” normativamente richiesta dall’art. 10-bis, comma 3, legge n. 212/2000 riconosciuta dalla Commissione regionale. In sintesi, la violazione di legge che viene addebitata alla sentenza d’appello consisterebbe, dunque, nell’aver escluso l’abuso di diritto nonostante l’operazione sottesa ai plurimi negozi sopra menzionati fosse priva di valore economico.

3.Prima di procedere alla trattazione dei mezzi di impugnazione, sopra illustrati, appare opportuno premettere la ricostruzione dei termini fattuali della vicenda processuale, quale emerge pacificamente dagli atti e dall’avviso di liquidazione allegato al ricorso.

3.1.In data 18.03.2016 veniva concluso il contratto preliminare di compravendita immobiliare avente ad oggetto la cessione dell’immobile adibito all’esercizio dell’attività alberghiera del.I., stipulato tra la Ro.De. ((…)) proprietaria del citato immobile, e la St. , (…); nel citato preliminare le parti stabilivano il prezzo della futura cessione in Euro 64.250.000,00; in data 21.03.2016 la (…) versava alla società (…), a titolo di caparra confirmatoria relativa al menzionato preliminare, l’importo di Euro 19.500.000,00;

– in data 12.05.2016 veniva stipulata la cessione dell’azienda alberghiera relative alla gestione dell’H.I., da parte di (…) a favore della società T. Spa, società facente parte del gruppo TDA – in data 12.05.2016 veniva definito il contratto di locazione dell’immobile destinato all’esercizio dell’H.I. tra (…) e T. in data 01.07.2016 veniva ceduto il ramo d’azienda H.I. da parte della T. a favore della (…);

-in data 29.09.2016 la società (…) trasferiva alla sua controllante A.I. l’immobile destinato all’esercizio dell’attività alberghiera dell’H.I. (concesso in locazione alla T. in data 12/05/2016), al prezzo complessivo di Euro 60.508.000,00 infine, in data 28.12.2016 la società A.I. trasferiva l’immobile H.I. a favore della (…) per un corrispettivo complessivo pari ad Euro 69.411.653,54.

Lo stesso giorno le società (…) e (…) risolvevano il contratto preliminare stipulato il 18/03/2016 per la cessione dell’immobile H.I. e la caparra confirmatoria, atto della cessione definitiva dell’immobile, veniva detratta dal prezzo complessivo di vendita, mentre i rapporti tra A. ed (…) venivano regolati mediante compensazioni infragruppo.

3.2. Emerge dalla sentenza della Corte distrettuale che l’attività elusiva di cui all’art. 10 bis legge n. 212/2000 è stata ricondotta dall’amministrazione alla serie negoziale sopra descritta per trasferire, in realtà, l’azienda dal gruppo T. alla società (…), come rivela anche l’avviso di liquidazione.

3.3.L’Ufficio, dopo avere richiesto chiarimenti alle società sulle consecutive operazioni economiche, non avendo valutato le memorie presentate dalle parti private come dirimenti, ha ritenuto che i negozi posti in essere in sequenza fossero connotati da intento elusivo, in quanto privi di valide ragioni economiche e riconducibili ad una cessione d’azienda che si voleva sottrarre all’imposta proporzionale di registro, negozi diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento e tesi a perseguire un risparmio di imposta disapprovato dal sistema.

3.4.Così ricostruiti i termini fattuali della vicenda processuale appare d’uopo rammentare che questa Corte, sin dalle sentenze a Sezioni Unite del 2 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057, ha riconosciuto l’immanenza nel sistema tributario italiano del divieto di abuso del diritto divieto enucleabile in base ai principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività (art. 53 Cost.).

3.5.L’importante affermazione giurisprudenziale di cui alle sentenze indicate giunge al termine di un complesso percorso interpretativo, nel quale questa Corte si è interrogata sulla generale applicabilità del principio comunitario di divieto dell’abuso del diritto, in precedenza affermato dalla Corte di Giustizia (Corte giustizia Ce, grande sezione, sentenza del 21 febbraio 2006, cause C-255/02 e C-223/03, H.; Corte giustizia Ce, sentenza del 21 febbraio 2008, causa C-425/06, P.S.).

3.6.Gli esiti di tale percorso interpretativo – che originariamente ponevano il dubbio, dell’applicabilità del principio nei settori non armonizzati ma solo in quanto “principio tendenziale”, che avrebbe dovuto condurre il giudice a ricercare, nell’ordinamento nazionale mezzi giuridici appropriati per il contrasto dell’abuso, come, nel nostro ordinamento consentiva il ricorso alle ipotesi di nullità dei contratti per mancanza per illiceità di causa (artt. 1418 e 1344 cod. civ.), dubbio immediatamente superato dalla considerazione che i principio dell’abuso di diritto si impone nell’ordinamento tributario italiano “pur non esistendo una corrispondente enunciazione nelle fonti normative nazionali” e, quindi, anche “al di fuori dei tributi armonizzati o comunitari” (Cass. 17/10/2008, n. 25374) -hanno portato alla configurazione di un principio di divieto dell’abuso del diritto “autonomo” rispetto a quello di derivazione comunitaria, in quanto i principi di capacità contributiva e di progressività (art. 53 Cost.), renderebbero sussistente nel sistema nazionale “il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione”, affermazione che non contrasterebbe con la presenza di specifiche norme antielusive (tra cui l’art. 37-bis, D.P.R. 29/09/1973 n. 600), che vanno apprezzate come “mero sintomo dell’esistenza di una regola generale” (così, Sez. U., 23/12/2008, n. 30055).

3.7. L’elaborazione della giurisprudenza tributaria di questa Corte ha dunque perimetrato l’ipotesi della condotta abusiva ad ogni operazione economica realizzata attraverso l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici posti in essere al solo scopo, elusivo, di realizzare un risparmio di imposta, con la conseguenza che il divieto di siffatte operazioni non opera in presenza di ragioni economicamente apprezzabili che si possano spiegare altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta (cfr., ex plurimis, Sez. U., 23/12/2008,n. 30055; Sez.5,30/11/2012,n.21390; Sez. 5, 06/03/2015, n. 4561 ; Sez. 5, 23/11/2018, n. 30404; Sez. 5, 31/12/2019, n. 34750; Sez. 5, 24/06/2021, n. 18239; Sez. 5, 21/07/2020, n. 15510; Sez. 5, 02/04/2021, n. 9135).

In tale prospettiva, si è chiarito che il principio dell’abuso di diritto il cui fondamento si rinviene nell’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non sarebbe in contrasto con il principio di riserva di legge, di cui all’art. 23 Cost., in quanto non si tradurrebbe nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali e comporterebbe l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretende di far discendere dall’operazione elusiva (Cass. 19/2/2014, n. 3938).

3.8.Quanto alla prova del disegno elusivo, nonché delle modalità di distorsione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, dovendo l’Amministrazione dimostrare che la ragione “prevalente” che sorregge la scelta giuridica del contribuente è quella del risparmio fiscale, prova che può esser data mettendo a confronto il comportamento posto in essere con “il comportamento fisiologico aggirato, onde far emergere quella anomala differenza incompatibile con una normale logica economica” (v. Sez. 5, 21/01/ 2009, n. 1465; id. Sez. 5, 26/02/2014, n. 4603).

Il contribuente, per contro, potrà provare la sussistenza di ragioni economicamente apprezzabili, alternative e concorrenti, dotate di ragionevole consistenza, e non meramente marginali rispetto allo schema negoziale adottato.

Ciò comporta che spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare perché lo schema negoziale impiegato dal contribuente abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa (Sez. 5, 30/11/2012, n. 21390; Sez. 5, 20/5/2016, n. 10458), mentre ricade sul contribuente l’onere di provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate.

3.9. Ed infatti, dal punto di vista della configurazione formale dell’abuso, ci si è preoccupati di trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, osservandosi che il carattere abusivo di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (cfr. Sez. U, n.n. 30055 e 30057 del 2008; CGUE nei casi 3M I.H.P.S.) presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito (Sez. 5, 30/11/2012 n. 21390, par.3.2) rispetto al quale indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (cfr. Sez. 5, 26/02/2014, n. 4604).

3.10. Nell’intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/UE agli Stati membri di intervenire ogniqualvolta vi sia “una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sta stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale” (montages articiels, artificial arrangement, mecanismo artificial, come inteso nelle varie versioni linguistiche), precisando all’uopo che “una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale” (p. 4.4), o più esattamente di “sostanza economica” (p. 4.2), e “consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali”, mentre “una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso” (cfr. Sez. 5, 14/01/2015, n. 438 e Sez. 5, 14/01/2015 ,n. 43, p.8.3). Nel solco dei principi espressi dalla raccomandazione 2012/772/UE ed all’attuazione

che di essa ne ha dato il nostro ordinamento come innanzi indicati, questa Corte è giunta, dunque, ad affermare un generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, configurabile ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l’imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali (cfr., ex plurimis, Sez. 5, 23/11/2018, n. 30404; Sez. 5, 30/12/2019, n. 34595; Sez. 5, 02/03/2020, n. 5644; Sez. 5, 02/02/2021, n. 2224).

3.11. Lo stesso intento lo ha perseguito il legislatore nazionale con la legge 11/03/2014, n. 23 che, nel delegare al governo l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto (D.Lgs. 05/08/2015 n. 128, recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e c contribuente) in ottemperanza alla raccomandazione 2012/772/UE, sulla pianificazione fiscale aggressiva, ha indicato tra i principi ed i criteri direttivi quelli di “definire la condotta abusiva come un uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio di imposta” (Sez. U. n. 30055 del 2008 e 30057 del 2008; CGUE 3M Italia di “garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti un diverso carico fiscale” (CGUE P.S. di “considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva” (rectius “scopo essenziale”, CGUE H. e P.S.).

3.12. In tale linea interpretativa si pone l’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente introdotto dall’art. 1 D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, stabilendosi che si è in presenza dell’abuso del diritto allorché “una o più operazioni prive di sostanza economica”, pur rispettando le norme tributarie, realizzano essenzialmente “vantaggi fiscali indebiti” (comma 1), chiarendosi che un’operazione è priva di sostanza economica se “i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati”, sono “inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”, precisandosi che sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la “non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato” (comma 2) e ribadendo che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non possono considerarsi abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo, che “rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente” (comma 3) (in termini, Sez. 5, 16/3/2016, n. 5155; Sez. 5, 23/11/2018, n. 30404; Sez. 5, 5/12/2019, n. 31772, in motivazione; conf. Cass. n. 438 e 439 del 2015, cit., in motivazione); mentre il riparto degli oneri probatori è regolato dal comma 9 che prevede “L’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3”.

3.13. In conclusione, per contestare l’abuso del diritto, ai sensi dell’art. 10 bis legge n. 212/2000 (come modificato dal D.Lgs. n. 128/2015) l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare tre elementi: il vantaggio fiscale indebito, l’assenza di sostanza economica dell’operazione e l’essenzialità del vantaggio fiscale risponde alle esigenze tracciate dalle fonti comunitarie e nazionali (Cass., 9.05.2022 n. 14493 ; Cass. 02/02/2021, n. 2224, in motivazione; Cass. 6 ottobre 2021, n. 27158).

3.14. Per configurare la condotta abusiva è, dunque, necessario un’attenta valutazione delle “ragioni economiche” delle operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se invece tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di “anormalità” economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa.

In tal senso, la prova dell’elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato.

4.Tanto premesso, la prima censura deve essere disattesa, assorbito il secondo mezzo di ricorso.

4.1. Secondo l’assunto dell’amministrazione, i giudici regionali avrebbero applicato erroneamente il principio di “non contestazione” alle conclusioni ricostruttive della parte desumibili dalla valutazione di documenti, principio applicabile, invece, esclusivamente a fatti storici sottesi a domande ed eccezioni.

4.2. In realtà, la CTR ha escluso il primo presupposto dell’elusione di cui all’art. 10 bis cit. esaminando la tabella esposta a pagina 7 dell’appello (e a pagina 12 del ricorso introduttivo) ed evincendo dal raffronto tra l’atto negoziale non elusivo, che avrebbe dato luogo ad un’imposta complessiva di Euro 6.242.098 e la sequenza negoziale asseritamente elusiva, che ha dato luogo, invece, ad un’imposta complessiva di Euro 7.772.935, l’inesistenza di un risparmio d’imposta, atteso che l’articolata e complessa operazione commerciale posta in essere dalla società contribuente ha determinato un carico tributario maggiore, pari, per differenza, ad Euro 1.530.837.

Solo incidentalmente, la Corte ha puntualizzato che detta tabella non era stata nemmeno puntualmente contestata dall’amministrazione, in realtà fondando la decisione in merito alla insussistenza della differenza di imposta non sulla condotta di non contestazione dell’amministrazione, ma sulla base della comparazione tra le imposte versate per la sequenza negoziale posta in essere dalla società e quella che essa avrebbe versato mediante la sola cessione d’azienda.

4.3. In ogni caso, se effettivamente il principio di non contestazione di cui all’art. 115, comma 1, c.p.c. – che trova diretta applicazione nel giudizio tributario in virtù dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992, come costantemente affermato, anche, da questa Corte (Cass., 18 maggio 2018, n. 12287; Cass., 6 febbraio 2015, n. 2196; Cassazione ordinanza n. 22694/2023; Cass. ordinanza n. 17964 del 2024) – concerne il piano (probatorio) dell’acquisizione del fatto non contestato (Cass. n. 31837/2021, in motiv.) non può negarsi che, nella specie esso sia caduto proprio sugli elementi fattuali (differenza tra imposta versata e imposta che avrebbe dovuto essere versata) indicati nel prospetto della società e non, come dedotto, su una predicata ricostruzione valutativa proposta dalla parte.

4.4.Sotto altro profilo, effettivamente l’amministrazione non ha provveduto, nel giudizio di merito, a contestare la carenza del risparmio di imposta rappresentata dalla contribuente attraverso la comparazione tra imposta di registro versata e quella da versare con la cessione d’azienda, tentando, solo in questa sede, di negare il risparmio fiscale sul rilievo che, in realtà, con l’avviso opposto, l’amministrazione avrebbe contestato l’elusività con esclusivo riferimento alla cessione di un solo cespite e, precisamente, con riguardo all’operazione relativa alla cessione dell’immobile sito in Roma ove viene esercitata l’attività dell’H.I. e del C.R., atto n. (…) redatto dal Notaio Ra. , finalizzato, ad avviso dell’amministrazione, ad eludere l’ordinaria imposizione prevista ai fini dell’imposta di registro.

In altri termini, si sostiene, implicitamente, che il raffronto deve essere operato tra la spesa fiscale di detto unico atto e quella che è normativamente prevista per la cessione d’azienda.

4.5. La prospettazione erariale si scontra, tuttavia, sia con la ricostruzione della vicenda negoziale presa in esame dalla Commissione regionale in quanto oggetto della imposizione fiscale sia con le difese svolte dal medesimo ente finanziario in sede appello – come trascritte dalla controricorrente – e confermate dal medesimo atto impositivo (allegato al ricorso).

4.6. In seno all’atto impositivo si legge che, in considerazione della sequenza negoziale costituita:

– dall’utilizzo da parte della società (…) per il trasferimento della proprietà dell’immobile all’ente (…) del collettore T. e del collettore AI per il trasferimento degli immobili;

-dall’affitto unitario di immobile ed azienda a T. che dimostra l’intenzione di non separare la titolarità dei cespiti dall’attività aziendale avvenuta invece successivamente;

– dal nuovo contratto di locazione avente ad oggetto la sola parte immobiliare in favore di T., al fine di rendere possibile la cessione agevolata ad AI del contratto preliminare di vendita dell’immobile tra (…) e (…);

– dai successivi atti negoziali finalizzati alla cessione agevolata dell’immobile da (…) AI infine, dalla cessione dell’ immobile H.I. da (…) a (…) -l’amministrazione, ha proceduto alla riqualificazione dell’atto di cessione di immobile del 28 dicembre 2016 intervenuto tra le società (…) e (…), detraendo le passività cedute dalla T. a (…) con il diverso atto n. 21761/2016.

4.7. Pertanto, dal medesimo avviso di liquidazione, l’elusione di imposta viene inferita dalla successione negoziale che ha condotto alla cessione dell’H.I., pur riqualificando la sola cessione del 28 dicembre

2016, attraverso il contenuto di altro contratto utilizzato per detrarre le passività.

4.8. In conclusione, l’esposizione della vicenda negoziale ritenuta alla base dell’elusione e fondante la riqualificazione dell’atto ovvero degli atti menzionati si scontra con la prospettazione erariale formulata con la censura in esame, rivelandone la complessiva infondatezza

6.Sotto altro profilo, il mezzo di impugnazione tende ad una rivisitazione dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito, piuttosto che alla interpretazione della normativa di riferimento e alla sussunzione in questa della fattispecie.

6.1. Nella sua motivazione il Giudice di appello, previa riproposizione delle modalità e delle cadenze temporali delle cessioni, ha argomentato il suo convincimento, escludendo la connotazione elusiva dell’intera operazione così come ricostruita dall’Ufficio, ritenendo in primo luogo l’insussistenza del vantaggio fiscale.

6.2.Nel caso in esame, in mancanza della prova del risparmio fiscale (illegale) che grava sull’amministrazione, deve escludersi l’applicazione della previsione di cui all’art. 10 bis.

7. Sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va, dunque, integralmente respinto, con ogni conseguenza in ordine alle spese processuali che sono liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della società controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 13.000,00 per compensi, oltre 200,00 Euro per esborsi, rimborso forfettario ed accessori come per legge.