Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 34468 depositata il 29 dicembre 2025 – Anche in presenza di accertamenti fondati su presunzioni legali (art. 32, comma 1, n. 2, DPR 600/1973), l’Ufficio è tenuto a considerare i costi, anche in via induttiva e forfettaria

Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 34468 depositata il 29 dicembre 2025

accertamento fondato su indagini bancarie – obbligo di deduzione dei costi – vizio di motivazione

FATTI DI CAUSA

La controversia trae origine da una verifica fiscale avviata dalla Guardia di Finanza nei confronti della ditta individuale di Domenico D’Elia, esercente attività di estrazione di pietre da costruzione, nel corso della quale venivano riscontrati versamenti e prelevamenti bancari non giustificati, omissioni contabili, irregolarità nella fatturazione e presenza di lavoratori non regolarizzati. A seguito del processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2014, contestando maggiori ricavi ai fini IRPEF, IRAP e IVA e applicando sanzioni per omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura. Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, che accoglieva parzialmente il ricorso con sentenza n. 358/01/2019, elevando da € 3.000,00 a € 5.000,00 le spese mensili riconosciute per il fabbisogno familiare, riconoscendo i costi in misura percentuale secondo il margine operativo lordo e riducendo a metà le sanzioni applicate. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, contestando la carenza di motivazione della sentenza, l’erroneo riconoscimento dei costi e delle spese familiari, la riduzione delle sanzioni, mentre il contribuente proponeva appello incidentale reiterando le doglianze già formulate. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, con sentenza n. 382/29/2024, accoglieva parzialmente entrambi gli appelli, confermando la riduzione delle spese mensili e dei costi deducibili, ma riformando la decisione in punto di sanzioni. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate articolando quattro motivi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 11 delle preleggi, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la Corte territoriale erroneamente applicato la versione modificata della norma che limita la presunzione di maggiori ricavi ai prelevamenti superiori a € 5.000 mensili, nonostante tale modifica sia entrata in vigore solo nel dicembre 2016 e non possa applicarsi retroattivamente al periodo d’imposta 2014.

Con il secondo motivo si lamenta la violazione dell’art. 32, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la Corte territoriale riconosciuto costi deducibili in misura percentuale sull’intero ammontare dei maggiori ricavi accertati, anziché sull’importo dei soli prelevamenti non giustificati, come previsto dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, e per aver ammesso tale deduzione in assenza di prova specifica da parte del contribuente.

Con il terzo motivo si denuncia la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., per carenza di motivazione nella parte in cui la Corte ha accolto la percentuale del 76,26% di costi deducibili, calcolata sulla base dell’indicatore “incidenza del margine operativo lordo sui ricavi”, senza chiarire come sia stato determinato il MOL dichiarato, né spiegare le ragioni del proprio convincimento, nonostante la contabilità fosse stata ritenuta inattendibile.

Con il quarto motivo si lamenta la violazione delle medesime norme processuali per avere la Corte territoriale confermato l’aumento delle spese mensili da € 3.000,00 a € 5.000,00, senza alcuna verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente, né alcuna valutazione delle risultanze del processo verbale della Guardia di Finanza e delle controdeduzioni dell’Ufficio, omettendo di considerare che l’importo di € 3.000,00 era già stato riconosciuto in sede di verifica.

Il primo motivo e il quarto motivo, da esaminarsi congiuntamente per la loro connessione logico-giuridica, sono fondati.

Entrambi involgono la questione interpretativa e applicativa dell’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui la Corte territoriale ha confermato l’aumento delle spese mensili da €3.000,00 a €5.000,00, richiamando la previsione normativa che limita la presunzione di maggiori ricavi ai prelevamenti superiori a tale soglia.

La statuizione del giudice regionale è viziata sotto un duplice profilo. In primo luogo, si fonda su una norma non applicabile ratione temporis, poiché il limite di €5.000 mensili è stato introdotto solo dal d.l. n. 193 del 2016, convertito nella l. n. 225 del 2016, e non era vigente nel periodo d’imposta oggetto di accertamento (anno 2014). L’applicazione retroattiva di tale disposizione, che incide sul meccanismo presuntivo e sull’onere della prova, viola il principio di irretroattività sancito dall’art. 11 delle   preleggi   e   dallo   Statuto   del   contribuente. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che tale modifica normativa ha natura sostanziale e non interpretativa, e pertanto non può applicarsi retroattivamente agli accertamenti relativi a periodi anteriori alla sua entrata in vigore. In particolare, si è affermato che: «In tema di accertamento dei redditi mediante indagini bancarie, la modifica del meccanismo di onere della prova recata dall’art. 7-quater del d.l. n. 193 del 2016 […] non opera rispetto agli accertamenti non ancora definiti, trattandosi di norma di natura sostanziale non interpretativa, come tale priva di portata retroattiva» (Cass. n. 19774 del 2020).

In secondo luogo, la motivazione offerta dalla Corte territoriale è meramente apparente. Essa contiene una sequenza di formule assertive e apodittiche, mostrandosi priva di qualsiasi illustrazione del  percorso  logico-giuridico  seguito,  e  dunque  inidonea  a consentire il controllo sulla correttezza e razionalità della decisione. Non è dato comprendere su quali elementi probatori il giudice abbia fondato il proprio convincimento, né quali specifiche ragioni – a fronte degli elementi forniti dall’Agenzia e integralmente sorvolati – lo abbiano indotto a confermare l’aumento delle spese, con conseguente violazione dell’obbligo di motivazione imposto dall’art. 111 Cost., comma 6, e dagli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992.

Costituisce ius receptum (cfr. in particolare Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza si configura quando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), nonché dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (per il processo civile ordinario) e dell’omologo art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992 (per il processo tributario), omette di esporre i motivi in fatto e in diritto della decisione e di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla determinazione assunta, chiarendo su quali prove abbia fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni sia giunto alla conclusione, così da consentire la verifica che il giudizio sia stato reso iuxta alligata et probata. L’obbligo del giudice di “specificare le ragioni del suo convincimento”, quale elemento essenziale di ogni decisione giurisdizionale, trova origine remota nella giurisprudenza di questa Corte, risalendo alla sentenza delle Sezioni Unite n. 1093 del 1947, che affermò come “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisca una violazione di legge di particolare gravità”.

La sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze del tutto prive di motivazione sotto il profilo grafico (ipotesi meramente teorica), o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” ovvero una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, equiparabile alla più grave forma di vizio, poiché dietro la parvenza di una giustificazione la motivazione è tale da non consentire di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per giungere al risultato enunciato (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo meno alla sua funzione propria, che è quella di esternare un ragionamento logico e consequenziale, capace di spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. Un., n. 22232 del 2016 e giurisprudenza ivi richiamata; da ultimo Cass. n. 22949 del 2018). Come ribadito da questa Corte, “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un’approfondita disamina logica e giuridica, rendendo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. n. 25456 del 2018; Cass. n. 26766 del 2020).

Pertanto, la sentenza impugnata deve essere cassata sul punto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione, affinché proceda a nuova valutazione della questione nel rispetto dei principi di diritto sopra richiamati, tenendo conto che la norma sopravvenuta non è applicabile al periodo d’imposta 2014 e che l’aumento delle spese deve essere sorretto da motivazione congrua e reale.

Il secondo motivo è infondato.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado ha correttamente riconosciuto la deducibilità, in misura percentuale, dei costi sostenuti dal contribuente in relazione ai maggiori ricavi accertati, conformandosi all’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità.

Nella sentenza d’appello è dato leggere: «Non vi è dubbio infatti che l’Ufficio […] abbia utilizzato, nella verifica, il metodo induttivo per il quale, secondo consolidata coeva giurisprudenza di legittimità, l’esistenza dei costi da dedurre dai ricavi doveva ritenersi presunta». Vengono all’uopo richiamate la sentenza della Corte Costituzionale n. 10/2023 e la Cassazione (n. 5586/2023), che hanno affermato il principio per il quale «il contribuente imprenditore può sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, far valere l’incidenza percentuale dei costi presunti a fronte di maggiori ricavi».

In particolare, i giudici hanno rilevato che l’Ufficio ha applicato il metodo di accertamento induttivo puro (art. 39, comma 2, DPR 600/1973), il quale comporta il riconoscimento dei costi correlati ai ricavi presunti. La questione è stata definitivamente chiarita dalla Corte Costituzionale (sent. n. 10/2023), che ha affermato come il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, far valere l’incidenza percentuale dei costi presunti a fronte dei maggiori ricavi.

La Corte di Cassazione ha recepito tale principio, precisando che, anche in presenza di accertamenti fondati su presunzioni legali (art. 32, comma 1, n. 2, DPR 600/1973), l’Ufficio è tenuto a considerare i costi, anche in via induttiva e forfettaria (Cass. nn. 5586/2023; 6874/2023; 7122/2023). È dunque corretta la decisione dei giudici di merito.

La tesi dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui i costi sarebbero deducibili solo in relazione a singole componenti positive di reddito, non trova riscontro nella giurisprudenza, che ammette invece una deduzione forfettaria basata su criteri presuntivi attendibili. Sul punto, la Corte territoriale ha ritenuto «condivisibile […] il criterio prospettato dal contribuente […] da cui si rileva che l’incidenza del margine operativo lordo sui ricavi è pari a 23,74, indice coerente compreso tra il minimo di 7,00 e massimo di 75,00, per cui l’incidenza dei costi sui ricavi sarebbe pari al 76,26%, scaturente dalla differenza in percentuale tra i ricavi ed il MOL dichiarati».

Anche in presenza di una contabilità generalmente attendibile, la rettifica di singole poste consente la deduzione di costi non contabilizzati, purché provati con elementi certi e precisi. Inoltre, la stessa Agenzia, con la circolare n. 32/E/2006, aveva già previsto che, negli accertamenti induttivi puri, il riconoscimento dei costi può avvenire anche in misura percentuale, principio che – alla luce della recente giurisprudenza – si estende anche agli accertamenti analitico-induttivi (Cass. n. 5586/2023).

Infine, non emerge alcuna preclusione normativa o interpretativa che limiti la deduzione dei costi ai soli versamenti, escludendo i prelevamenti. Al contrario, l’interpretazione offerta dalla Corte Costituzionale consente di considerare anche i prelevamenti non giustificati come base per la deduzione presuntiva dei costi.

Il terzo motivo di ricorso è infondato.

La Corte territoriale ha correttamente valorizzato criteri tecnici desunti dallo studio di settore, ma ha al contempo espresso un nucleo essenziale di argomentazioni autonome, idonee a giustificare la scelta della percentuale del 76,26% di costi deducibili sui maggiori ricavi accertati.

A tal riguardo, il Collegio ha «ritenuto condivisibile […] il motivo di appello incidentale, concernente la misura percentuale dei maggiori costi sui maggiori ricavi», evidenziando che la Commissione Tributaria Provinciale aveva riconosciuto tali costi «nel valore medio dell’incidenza percentuale del margine operativo lordo», mentre il contribuente  aveva  prospettato  un  criterio  più  congruo, «rispondente ai canoni dello studio di settore dell’anno d’imposta». In  applicazione  di  tale  criterio,  la  Corte  ha  precisato  che «l’incidenza del margine operativo lordo sui ricavi è pari a 23,74, indice coerente compreso tra il minimo di 7,00 e massimo di 75,00, per cui l’incidenza dei costi sui ricavi sarebbe pari al 76,26%, scaturente dalla differenza in percentuale tra i ricavi ed il MOL dichiarati».

Sebbene la motivazione non sia analitica, essa consente di comprendere il percorso logico seguito dal giudice e la riconducibilità della fattispecie concreta al principio di diritto applicato. Del resto, secondo un orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, la motivazione per relationem è legittima purché accompagnata da un nucleo minimo di motivazione autonoma che consenta di cogliere le ragioni della conferma rispetto ai motivi di impugnazione (Cass. nn. 23997/2022; 2397/2021; 20883/2019; 28139/2018).

In tema di provvedimenti giudiziali, la motivazione per relationem ad una pronuncia di primo grado o ad un precedente giurisprudenziale esime il giudice dallo sviluppare proprie argomentazioni giuridiche, ma il percorso argomentativo deve comunque consentire di comprendere la fattispecie concreta, l’autonomia del processo deliberativo compiuto e la riconducibilità dei fatti esaminati al principio di diritto richiamato (Cass. n. 17403/2018).

Nel caso in esame, la Corte ha rispettato tali requisiti minimi, sicché non può ritenersi sussistente una carenza assoluta di motivazione né una nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c.

Va, in definitiva, accolto il ricorso in relazione al primo e al quarto motivo, rigettati il secondo e il terzo. La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Puglia, anche per la regolazione delle spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso in relazione al primo e al quarto motivo, rigetta il secondo e il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.