CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 3717 depositata il 13 febbraio 2025 – Ai fini delle imposte dirette, per i professionisti valgono, ai sensi dell’art. 164, co.1, lett. b TUIR, le medesime regole riguardanti la rilevanza dei costi per le imprese (autoveicoli)

Tributi – Avvisi di accertamento – Illegittima deduzione di costi concernenti acquisto e gestione autoveicolo – Contestazione sussistenza requisito inerenza rispetto esercizio attività – Contestazione percepimento redditi superiori a quelli concretamente fatturati dal sostituto d’imposta – Accoglimento

Fatti di causa

Con distinti avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006, l’Agenzia recuperava nei confronti di Gu.Ni. le maggiori imposte dovute avuto riguardo all’illegittima deduzione di costi concernenti l’acquisto e la gestione dell’autoveicolo T., modello (…), immatricolato come “autocarro per il trasporto di cose”, contestando la sussistenza del requisito dell’inerenza rispetto all’esercizio dell’attività di architetto da parte del mentovato contribuente. Con riferimento al 2005 al Gu.Ni. veniva anche contestato il percepimento di redditi superiori a quelli concretamente fatturati nei confronti di A. Snc di Vi.Pa. E C., quale sostituto d’imposta.

La CTP di Campobasso, previa riunione dei ricorsi separatamente avanzati dal contribuente avverso gli avvisi, li accoglieva.

La CTR del Molise ha respinto il successivo appello dell’Ufficio.

Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è affidato a tre motivi.

Motivi della decisione

Con il primo motivo si lamenta la violazione degli artt. 19-bis1 D.P.R. n. 633 del 1972 e 54, 109, 164 D.P.R. n. 917 del 1986, 2697 c.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., avendo la CTR erroneamente ritenuto detraibili l’IVA e deducibili le imposte dirette in relazione al veicolo (…), ancorché il contribuente esercitasse la professione di architetto e il veicolo in parola fosse immatricolato come “autocarro”.

Con il secondo motivo si contesta l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, n. 1, co. 5, c.p.c., per avere la CTR trascurato di valutare la circostanza dedotta dall’Ufficio, rappresentata dal possesso da parte del Gu.Ni., relativamente all’anno 2004, di un altro veicolo, ossia una (…), ceduta alla società F. Srl solo in data 14 dicembre 2004.

Con il terzo motivo si denuncia la violazione degli artt. 112 e 132 c.p.c., nonché degli artt. 2 e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c., per avere la CTR del tutto omesso di pronunciarsi in ordine al rilievo concernente il percepimento, da parte del Gu.Ni., di un importo di Euro 5.860,00 dal sostituto d’imposta A. Snc, a fronte del minore ammontare fatturato di Euro 1.360,00.

Il primo motivo è fondato.

Mette in conto premettere che ai fini delle imposte dirette, per i professionisti valgono, ai sensi dell’art. 164, co.1, lett. b TUIR, le medesime regole riguardanti la rilevanza dei costi per le imprese.

Tale disposizione fissa una generale deducibilità dei costi dei veicoli nella misura del 20% dell’importo sostenuto e, comunque, nei limiti di un tetto massimo fiscalmente riconosciuto al costo del veicolo stesso.

Ogni professionista può, peraltro, beneficiare della deduzione dei costi in relazione a una sola autovettura.

I veicoli utilizzati dai professionisti, alla stessa stregua di quanto accade per le imprese, si distinguono, pertanto, in due categorie: i veicoli a deducibilità integrale e quelli a deducibilità limitata. I primi sono disciplinati dall’art. 164, co. 1, lettera a), i secondi dall’art. 164, co. 1, lettere b) e b-bis) del D.P.R. n 917 del 1986 (TUIR).

La prima categoria concerne i veicoli esclusivamente strumentali nell’attività propria dell’impresa e i veicoli adibiti ad uso pubblico (es. taxi); la seconda categoria riguarda residualmente i veicoli aziendali e quelli adoperati per l’esercizio dell’attività professionale, per i quali sono in linea generale fissati, da un lato, una soglia di deducibilità al 20%; dall’altro lato, un limite al valore fiscalmente riconosciuto, ossia sul costo d’acquisto, a seconda del tipo di veicolo. 

Ai fini IVA è l’art. 19-bis 1 lett. c) a stabilisce che l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di veicoli stradali a motore (diversi da quelli di cui alla lettera f) dell’allegata tabella B) è ammessa in detrazione nella misura del 40% per cento, se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione, e sempreché sia provata la sussistenza del requisito dell’inerenza, cioè alla dimostrazione da parte del contribuente dell’effettivo impiego del bene nell’ambito dell’attività esercitata. Il D.P.R. n. 917 del 1986 e il D.P.R. n. 633 del 1972 non fanno riferimento agli autocarri, ossia i veicoli destinati al trasporto di cose e delle persone addette all’uso o al trasporto delle cose stesse.

Non esistendo norme specifiche che regolano la deducibilità degli autocarri, le relative spese sono da reputarsi deducibili purché inerenti all’attività di impresa.

Tuttavia, con l’art. 35, comma 11, D.L. 223/2006, conv. con L. n. 248 del 2006, il Legislatore, nel tentativo di contrastare il fenomeno degli abusi delle disposizioni fiscali nel settore dei veicoli, ha previsto che vadano assoggettati al regime fiscale proprio degli autoveicoli destinati al trasporto privato di persone “…i veicoli, che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l’utilizzo anche ai fini del trasporto privato di persone“, rinviando alla pubblicazione di un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate l’individuazione di quei veicoli che, prescindendo dalla immatricolazione, risultano idonei al trasporto di persone e per tale ragione assimilabili, ai fini fiscali, alle autovetture.

È con il provvedimento direttoriale del 6 dicembre 2006 che vengono stabiliti i requisiti in base ai quali un autocarro deve considerarsi “finto autocarro”, dovendo quindi sottostare a tutte le limitazioni previste per le autovetture, ossia al regime di deducibilità limitata previsto dall’art. 164, co. 1, lett. b), TUIR.

Il provvedimento in parola specificamente prevede che “i veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l’utilizzo per il trasporto privato di persone sono quelli che, pur immatricolati o reimmatricolati come N1, abbiano codice di carrozzeria F0 (Effe zero), quattro o più posti e un rapporto tra la potenza del motore (Pt), espressa in KW, e la portata (P) del veicolo, ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T), espressa in tonnellate, uguale o superiore a 180, secondo la formula di seguito indicata”.

In sostanza il meccanismo di verifica introdotto dal citato provvedimento parte dai dati contenuti nel libretto di circolazione del veicolo, in quanto da esso sono ricavabili tutti i dati necessari per effettuare il controllo.

I dati da tenere in considerazione sono preliminarmente tre e segnatamente: tipo di immatricolazione del veicolo: categoria N1; codice carrozzeria: F0 (effe zero); capienza del veicolo: 4 o più posti.

L’assenza di uno solo di questi tre elementi non fa scattare l’applicazione della disposizione “antielusiva” che assimila tale veicolo ad un’autovettura.

Pertanto, solo in presenza di tutti e tre gli elementi di cui al punto precedente, occorrerà verificare un quarto elemento, rappresentato dal rapporto tra potenza e portata. Solo nel caso in cui da detto rapporto scaturisca un risultato pari o superiore a 180, si avrà l’assimilazione da autocarro ad autovettura, con tutto quanto ne consegue in termini di trattamento fiscale.

La CTR ha del tutto obliterato di procedere a questa preliminare verifica, finendo per consentire la deducibilità e detraibilità fiscale sul mero presupposto della ritenuta inerenza. Il secondo motivo è fondato.

Nel rispetto del principio di specificità e autosufficienza la parte ricorrente ha riportato la censura d’appello con la quale si doleva che, pur a fronte di una cessione della (…) solo in data 14 dicembre 2004 e della mancata prova di una data d’acquisto del nuovo e diverso, la CTR non si è curata di distinguere fra le annualità di riferimento dei diversi avvisi, omologando il regime fiscale relativo al 2004 a quello concernente le due annualità successive.

Così facendo la CTR ha reso in rapporto a questa saliente circostanza una decisione sprovvista d’ogni apparato motivazionale; in parte qua la sentenza è immotivata ed impinge in un vizio di assoluta carenza motivazionale, non essendo dato cogliere, in relazione alla censura, una ratio decidendi specifica.

Anche il terzo motivo è fondato.

La doglianza concernente il minor importo fatturato nei confronti del sostituto d’imposta rispetto a quello percepito è riportata nella parte narrativa della sentenza d’appello.

Consta vistosamente un’omessa pronuncia, posto che in motivazione la CTR non si sofferma in alcun modo sul rilievo dedotto col motivo di ricorso.

Il vizio di omessa pronuncia, censurato ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c., ben si coglie nella totale obliterazione, da parte del giudice, di un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto, ma comunque indispensabile per la soluzione del caso concreto, sulla questione sottoposta al suo esame.

Il ricorso va, in ultima analisi, accolto avuto riguardo a tutte e tre le censure.

La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Molise in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Molise in diversa composizione.