CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 3800 depositata il 19 febbraio 2026 – In tema di ricorso per cassazione, qualora siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l’avvenuta deduzione dinanzi al giudice di merito ma, in virtù del principio di autosufficienza, anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel thema decidendum del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio

Avviso di accertamento – Maggiori imposte – IRES, IRAP e IVA – Operazioni imponibili – Motivazione “per relationem” – Rigetto

Fatti di causa

1. La società T. S.R.L. impugnava l’avviso di accertamento n. (…), emesso ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. n. 600/1973 per l’anno di imposta 2009, dall’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Napoli, con cui venivano recuperate maggiori imposte a titolo di IRES, IRAP e IVA, derivanti da omessa fatturazione di ricavi legati ad operazioni imponibili.

2. La Commissione Tributaria provinciale di Napoli dichiarava inammissibile il ricorso per difetto di prova della sua tempestività e per difetto di sottoscrizione da parte del difensore.

3. La Commissione Tributaria Regionale della Campania, (d’ora in poi C.T.R.), riteneva invece ammissibile il ricorso, ma lo rigettava nel merito, confermando la legittimità dell’atto impugnato.

4. Avverso la precitata sentenza ha proposto ricorso la società T. s.r.l., sulla base di quattro motivi.

5. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

6. E’ stata fissata l’adunanza camerale del 9.1.20216.

Ragioni della decisione

1. Con primo motivo di ricorso – rubricato «violazione e falsa applicazione di norme di diritto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. – omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.» – la società ricorrente assume che la C.T.R. ha omesso di pronunciarsi sul motivo di ricorso formulato in primo grado e reiterato in appello, secondo cui l’avviso di accertamento era illegittimo per omessa allegazione del richiamato p.v.c. del 26.3.2013 e per omessa riproduzione del suo contenuto essenziale.

1.1. Il motivo è inammissibile e comunque infondato.

1.2. Secondo un consolidato orientamento di questa Corte, è inammissibile il motivo di ricorso per cassazione che, attraverso la mescolanza e la sovrapposizione di ragioni tra loro eterogenee, prospetti relativamente alla medesima questione motivi di censura tra di loro incompatibili come avviene per i motivi di ricorso di cui ai nn. 3 e 5 dell’art. 360 c.p.c., il primo dei quali presuppone la non contestazione della ricostruzione fattuale, mentre il secondo contesta proprio tale ricostruzione sulla base della non completa istruzione probatoria (così, ex plurimis, Cass. n. 1859/2021; n. 14634/2020; n. 10212/2020).

1.3. In ogni caso, non può non rilevarsi che la stessa società ricorrente, a pagina 3 dell’odierno ricorso, afferma di aver dedotto in primo grado di aver subito una verifica fiscale, di cui riporta il contenuto e che “A seguito delle verifiche effettuate veniva di poi notificato alla T. s.r.l., l’avviso di accertamento n. (…) emesso dall’Agenzia delle Entrate..”.

Essendo pertanto da ritenersi incontestata la conoscenza del processo verbale di constatazione da parte della società ricorrente, viene in rilievo l’orientamento consolidato di questa Corte, secondo cui, in tema di atto impositivo, ai fini della legittimità della motivazione “per relationem” è sufficiente il rinvio dell’avviso di accertamento al p.v.c. notificato al contribuente (Cass. n. 29002/2017).

Infatti, l’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, così come l’art. 42 del d.p.r. n. 600/73, si riferiscono solo agli atti di cui il contribuente non abbia già avuto integrale conoscenza.

2. Con il secondo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione di norme di diritto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. – omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.» lamenta l’omessa pronuncia sul motivo di ricorso formulato in primo grado e reiterato in appello, secondo cui l’avviso di accertamento era nullo per omessa indicazione della data di emissione, il che, secondo il ricorrente “determina evidentemente una violazione di legge tale da inficiare la validità dell’atto impugnato anche perché è impossibile stabilire se detto accertamento sia stato emesso successivamente alla scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni, previsto ex lege”.

3. Con il terzo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione di norme di diritto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. –omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.», la società lamenta che sia in primo grado che in appello si era denunciata l’incompetenza funzionale del soggetto firmatario, con conseguente violazione dell’art. 42 del d.p.r. n. 600/73 per difetto di delega, non essendo sufficiente il mero possesso della qualifica direttiva.

3.1. Le predette doglianze, da esaminarsi congiuntamente, sono inammissibili, per le stesse ragioni di cui al punto 1.1. della presente ordinanza.

Anche a voler riqualificare le doglianze in termini di omessa pronuncia su correlati motivi di gravame, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., esse difettano della necessaria specificità.

3.2. Ed infatti, riguardo all’omessa indicazione della data di emissione, va osservato che nell’odierno ricorso la parte ricorrente afferma di aver denunciato in primo grado la “illegittimità dell’avviso di accertamento per omessa indicazione della data di emissione” ed il motivo è riportato negli stessi termini nella sentenza impugnata a pagina 1, dove si legge che la società ricorrente deduceva “l’omessa indicazione della data di emissione”.

 Non risulta pertanto, in mancanza di trascrizione integrale del ricorso di primo grado, che la parte neppure dichiara di produrre, che il vizio sia stato denunciato, come si afferma nell’odierno ricorso, al fine di far valere il mancato rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, né ciò si ricava dalla trascrizione delle conclusioni dell’atto di appello riportate nell’odierno ricorso.

Ed invero, la mancanza della data di emissione può integrare di per sè una mera irregolarità ovvero non avere rilevanza, ad esempio ai sensi dell’art. 43 del d.p.r. n. 600/73, che fa riferimento alla notifica dell’atto e non alla data di emissione.

La parte non ha pertanto dimostrato che si trattasse di questione già sollevata nei gradi di merito.

3.3. Nel contenzioso tributario i motivi per il ricorso in cassazione devono infatti essere limitati alle questioni proposte nei gradi del giudizio di merito, non essendo ammissibile prospettare nuove questioni.

Questa Corte (da ultimo con l’ordinanza n. 19076 depositata il 14 giugno 2022) ha ripetutamente chiarito che in tema di ricorso per cassazione, qualora siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l’avvenuta deduzione dinanzi al giudice di merito ma, in virtù del principio di autosufficienza, anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel thema decidendum del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio» (Cass. 03/05/2022, n. 13987, Cass. 09/08/2018, n. 20694, Cass. 13/06/2018, n. 15430, Cass. 18/09/2020 n. 19560, Cass. 23/03/2021, n. 8125). …”.

3.4. Analoghe considerazioni valgono in merito all’asserita omessa pronuncia sull’incompetenza funzionale del soggetto sottoscrittore dell’atto per difetto di delega.

3.5. Nell’odierno ricorso si afferma che in primo grado era stata dedotta la “violazione dell’art. 42 d.p.r. n. 600/73” ed il motivo di doglianza è stato riportato nella sentenza, a pagina 1, nei seguenti termini: “incompetenza del funzionario che sottoscrisse l’avviso di accertamento”.

 Anche in questo caso non viene specificato in quali esatti termini la questione è stata posta nei gradi di merito ossia se il riferimento all’incompetenza attenesse al mancato possesso della qualifica direttiva ovvero all’assenza di delega in capo al soggetto munito di qualifica direttiva, ciò in difetto di trascrizione integrale del ricorso di primo grado, che la parte neppure dichiara di depositare, né essendo il dato ricavabile dalla trascrizione delle conclusioni dell’atto di appello.

4. Con il quarto motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione di norme di diritto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. –omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.» la società ricorrente lamenta la violazione dell’art. 39, comma 1, d.p.r. 600/73, dell’art. 62 sexies del d.l. 331/1993, dell’art. 42 del d.p.r. n. 600/73, dell’art. 3 della legge n. 241/90, dell’art. 7 della legge n. 212/2000 e dell’art. 2697 c.c., essendosi la C.T.R. basata unicamente sui due documenti di trasporto, del 29 gennaio e dell’11 febbraio 2009 che, secondo la C.T.R., non indicavano il rapporto sottostante e non erano stati seguiti dall’emissione di fattura.

La C.T.R. non aveva tuttavia tenuto conto delle ulteriori deduzioni della T. s.r.l..

Era stato infatti evidenziato che la merce, costituita da capi di abbigliamento soggetti a rapido svilimento in quanto fuori moda, nel corso degli anni era stata oggetto di vendite promozionali e di stoccaggio; che non era logico l’assunto dei verbalizzanti secondo cui la fattura del 2.12.2009 di euro 55.000,00 facesse riferimento esclusivamente a capi di stagione primavera estate acquistati dopo il 25.2.2009, dovendosi al contrario ritenersi ragionevole che, come effettivamente successo, all’atto del subentro della S. s.r.l. nei locali precedentemente utilizzati dalla T. s.r.l. per la vendita al dettaglio, tutta la merce presente in magazzino fosse stata ceduta a “stock” per un prezzo del tutto congruo, sia considerando il valore effettivo delle merci, evidentemente infimo, trattandosi di rimanenze non più di moda, sia tenuto conto del fatto che le due società rientravano nell’alveo della stessa compagine familiare.

4.1. Il motivo è inammissibile, mirando ad ottenere una rivalutazione del materiale probatorio già scrutinato dal giudice del merito.

Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, infatti, è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici o delle risultanze istruttorie operata dal giudice di merito (Cass. Sez. U. n. Corte di Cassazione –copia non ufficiale 10 di 13 34476/2019; Cass. n. 29404/2017; Cass. n. 19547/2017; Cass. n.8758/2017; Cass. n. 16056/2016; Cass. n. 5987/2021, Cass. n. 3403/2024).

5. Conclusivamente il ricorso va rigettato.

6. Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento delle spese processuali, che liquida in euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.