CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 7986 depositata il 26 marzo 2025 – Sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione

IVA – Cartella di pagamento – Dichiarazione integrativa – Credito IVA – Detrazione d’imposta – Violazione di legge e vizio di motivazione – Rigetto

Rilevato che

1. Fo.An. impugnava la cartella di pagamento, notificata in data 2/5/2011, da E.E. Spa (successivamente divenuta Agenzia delle Entrate-Riscossioni) a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36 bis D.P.R. 600/73 e 54 bis D.P.R. 633/72 per mancato versamento dell’Iva e dell’addizionale comunale e regionale, relative all’anno di imposta 2007, sostenendo che la dichiarazione era stata rettificata in virtù della sussistenza di un credito Iva non riportato nella precedente dichiarazione.

2. La Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Calabria, con sentenza n. 427/05/2013, rigettava il ricorso.

3. Sull’impugnazione della contribuente la Commissione Tributaria Regionale della Calabria, con sentenza n. 2091/06/2019, rigettava l’appello rilevando che il contribuente era incorso nella decadenza dal potere di rettifica della dichiarazione ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis del D.P.R. 322/98.

4. Avverso la sentenza di appello il contribuente proponeva ricorso per Cassazione che, con ordinanza n. 30077/2021, lo accoglieva (con riguardo ad entrambi i motivi di violazione di legge e di vizio di motivazione), cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, per gli accertamenti sulla sussistenza o meno del credito Iva indicato nella dichiarazione integrativa.

5. Riassunto il giudizio a cura del contribuente, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria con sentenza n. 501/07/2022, depositata in data 13 giugno 2023, rigettava l’appello confermando la legittimità della cartella di pagamento impugnata.

Nella sentenza impugnata, in punto di diritto, il giudice di appello, in sede di rinvio, ha osservato:

1) che nel novero delle ipotesi (errori o omissioni di fatto e di diritto) conducenti al perseguimento della finalità cui era indirizzata la dichiarazione integrativa non poteva essere inclusa la modifica dell’opzione precedentemente esercitata poiché essa non era conseguenza di un vizio incidente sul suo perfezionamento;

2) che, nella specie, la scelta manifestata dal contribuente con la dichiarazione integrativa, cioè il passaggio dal regime speciale a quello normale, era verosimilmente conseguenza di un “ripensamento” attuato per ottenere il beneficio fiscale di detrazione d’imposta.

6. Avverso la suddetta sentenza di appello, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a un motivo.

7. Resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate.

8. Il ricorrente ha depositato memoria.

Considerato che

1. Con l’unico motivo di ricorso, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 384 c.p.c., non essendosi il giudice del rinvio uniformato al principio di diritto enunciato dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 30077/2021.

In particolare, premesso che, nella suddetta ordinanza, la Corte, accogliendo entrambi i motivi di ricorso proposti (di violazione di legge e vizio di motivazione), aveva cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale della Calabria, affinché accertasse la sussistenza o meno del credito Iva indicato nella dichiarazione integrativa, il giudice di appello, in sede di rinvio, aveva rigettato l’appello non potendo essere effettuata con la dichiarazione integrativa la modifica dal regime speciale a quello normale, non essendo conseguenza di un vizio incidente sul suo perfezionamento; con ciò, ad avviso del ricorrente, non conformandosi al dictum di cui alla ordinanza n. 30077 del 2021 della Corte di cassazione di compiere gli accertamenti sulla sussistenza o meno del credito indicato nella dichiarazione integrativa.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Va premesso che questa Corte, con ordinanza n. 30077 del 2021 aveva accolto:

1) il primo motivo di ricorso con il quale il contribuente aveva dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 del D.P.R. 322/1998, atteso che la CTR (nella sentenza n. 2091/06/2019) non si era uniformata al principio di diritto statuito da Cass. S.U., nella sentenza n. 13378/2016, e confermato dalla giurisprudenza successiva, (cfr. Cass. 1291/2019 e 20119/2018), non riconoscendo al contribuente – a fronte della pretesa tributaria esercitata dall’Amministrazione Finanziaria attraverso la notifica di una cartella di pagamento per omesso versamento, rilevato da un controllo automatico da parte del contribuente dell’Iva e dell’addizionale Irpef – la possibilità di rappresentare “l’errore di fatto in quanto fatto valere nella dichiarazione emendativa proposta oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo ma entro i termini stabiliti dall’art 43 del D.P.R. 600/1973”;

2) il secondo motivo con il quale il contribuente aveva denunciato l’assenza di motivazione della sentenza della CTR – che aveva ritenuto inammissibile per genericità il motivo di appello a mezzo del quale era stato dedotto il mancato esame da parte del primo giudice dei contenuti della dichiarazione integrativa – atteso che “contrariamente a quanto affermato dalla CTR che aveva rilevato la genericità del motivo di appello, il contribuente, come si desume dall’atto di appello… aveva mosso alla sentenza la specifica censura che (avrebbe dovuto essere) esaminata dalla CTR, di non aver preso in considerazione il contenuto della dichiarazione integrativa”.

1.3. Va ricordato che i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni: nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, ex art. 384, comma 1, c.p.c., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua “potestas iudicandi”, oltre ad estrinsecarsi nell’applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione “ex novo” dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità (Cass. Sez. 2, Sentenza n. 448 del 14/01/2020; SU n. 11303 del 2014).

1.4. Nella sentenza impugnata, il giudice del rinvio – dando attuazione al dictum contenuto nella ordinanza n. 30077/2021 – nel verificare il contenuto della dichiarazione integrativa- con la quale era stata rettificata/annullata l’opzione per il regime speciale (agricolo) esercitata nella originaria dichiarazione e disposto il passaggio al regime normale – ha osservato che “nel novero delle ipotesi che sono conducenti al perseguimento della finalità a cui era indirizzata la dichiarazione integrativa non poteva essere inclusa la modifica dell’opzione precedentemente esercitata poiché, in disparte le modalità di esercizio di tale facoltà, essa non era conseguenza di un vizio che aveva inciso sul suo perfezionamento” e che “la scelta manifestata con la dichiarazione integrativa cioè il passaggio dal regime speciale a quello normale era verosimilmente conseguenza di un ripensamento attuato per ottenere il beneficio fiscale di detrazione d’imposta”;

dunque, il giudice del rinvio ha sostanzialmente ritenuto non sussistente il credito Iva indicato nella dichiarazione integrativa non essendo possibile attraverso la medesima modificare l’opzione precedentemente esercitata- quale era l’adesione al regime speciale forfettizzato dell’agricoltura, secondo cui l’IVA sugli acquisti non è detraibile- e generare, mediante il passaggio al regime normale, il credito Iva avuto riguardo alla detraibilità dell’imposta sugli acquisti (posti in essere nell’anno 2006);

ciò peraltro conformemente al principio di diritto di questa Corte secondo cui “sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione (Cass., 16 settembre 2015, n. 18180; 22 gennaio 2013, n. 1427; Sez. 5, Ordinanza n. 9073 del 2024).

2. In conclusione, il ricorso va rigettato.

3. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 4.300,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.

Dà atto, ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.