Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 13917 depositata il 13 maggio 2026 – Non è configurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 cod. civ. né ad altre norme; è ben possibile che il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un’ulteriore presunzione, ferma restando la necessità di valutare in concreto l’attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione e concordanza, idonee a fondare l’accertamento del fatto ignoto

Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 13917 depositata il 13 maggio 2026

utili extracontabili

FATTI DI CAUSA

1.  La DP di Genova dell’Agenzia delle entrate, a seguito di controllo effettuato dall’Ufficio sulla relativa posizione fiscale per gli anni 2005 e 2006, notificava a N. D S.R.L. IN LIQUIDAZIONE, esercente l’attività di discoteca e sala da ballo, l’avviso di accertamento n. TL3030601833, mediante il quale recuperava a tassazione, per l’anno 2005, ricavi non contabilizzati e non dichiarati per complessivi € 1.011.834,00, rettificando la perdita d’impresa dichiarata di € 2.795,00 in reddito di € 1.009.039,00, con conseguente liquidazione di IRES pari ad € 332.983,00 e relativi interessi, IRAP pari ad € 43.513,00, e relativi interessi, IVA pari ad € 104.936,00 e relativi interessi, ed irrogando la sanzione unica in applicazione del cumulo giuridico di € 599.369,40.

La ripresa era stata determinata induttivamente in ragione della moltiplicazione dell’incasso totale del 26.08.06 per 167 giorni di apertura del locale, con il riconoscimento di una riduzione del 15%, all’esito di accessi conoscitivi condotti rispettivamente in data 26.08.06 e 15.04.07 da funzionari dell’Agenzia e della Siae, da cui emergevano incassi superiori a quelli annotati nel registro dei corrispettivi.

Era stato altresì rilevato che dalla costituzione, avvenuta il 30.01.2001, la società aveva chiuso il bilancio in perdita o con reddito al limite della sopravvivenza, evidenziando una condotta antieconomica.

Ancora, dal controllo della documentazione contabile e fiscale acquisita in risposta al questionario, era emerso l’utilizzo di personale dipendente indicato nello studio di settore in numero inferiore rispetto alle unità presenti al momento dell’accesso ed a quelle dichiarate a fini statistici alla Camera di Commercio, facendo presumere elevati incassi e quindi corrispettivi non annotati.

Infine, era stato appurato un ripianamento di perdita con apparente finanziamento dei soci, a fronte del quale in realtà non constava un effettivo apporto di denaro, ma l’utilizzo di introiti non contabilizzati per la cessione di una parte delle quote sociali, avvenuta nel 2008, ad importi ragguardevoli.

2. Altro avviso era notificato a N. I.T. S.R.L., successivamente trasformatasi in società semplice ed ancora in società in accomandita semplice, in ragione della quota del 51% da essa detenuta in N. D, che, nel periodo in questione, ad avviso dell’Ufficio, si presentava come società a ristretta base partecipativa, con richiesta di maggiori IRES ed IRAP, oltre interessi e sanzioni.

3. Le società proponevano distinti ricorsi.

La CTP di Genova, giusta corrispondenti sentenze deliberate all’esito della medesima udienza, riconosceva, in merito al ricorso di N. D, una riduzione del 40% del valore accertato, con conseguente rideterminazione delle pretese anche nei confronti di N. IT.

4. L’Ufficio e le società proponevano appello rispettivamente in via principale ed in via incidentale.

La CTR della Liguria, giusta sentenza in epigrafe, previa riunione, rigettava i gravami di entrambe le parti, alla stregua, per sommi capi, della seguente motivazione:

–   quanto a rideterminazione del valore accertato in capo a N. D, l’Ufficio “ha operato ex art. 39, comma 2, D.P.R. 600/73”. “Nel caso di specie viene rilevato che i ricavi accertati risultano presunti e non documentati, perché [un] accesso è avvenuto nel solo giorno di agosto dell’anno 2006, periodo di alta stagione, ed un altro il 15/04/2007, in concomitanza con le vacanze pasquali[;] l’incasso della prima nottata, dalle ore 22 alle ore 5,30, è stato conteggiato per tutti i giorni lavorativi dell’anno 2005, peraltro errati (167 invece che 164), con valutazione uniforme, mentre i prezzi delle consumazioni, unici introiti, perché non si pagava l’ingresso, erano aumentati dal 7 giugno del successivo anno 2006”. Tali circostanze “fanno ritenere non completamente attendibile l’importo dei maggiori ricavi accertati dall’Ufficio, che quindi vanno abbattuti, anche sulla base della decisione adottata all’odierna udienza sull’appello proposto dall’Ufficio avverso la sentenza n. 15/14/12, decisa [insieme] a quella del 9/01/12 della C.T.P. di Genova, che ha altresì valutato la sussistenza di costi da contrapporre ai ricavi presunti. In proposito, oltre al tenore dell’art. 39, c. 2 sopradetto, che prevede la facoltà e non l’obbligo di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, va rammentato che la Suprema Corte ha anche stabilito che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito”. “Risulta accertato, in sede di accesso, che il numero dei dipendenti, indicati in 9 nello studio di settore e nella dichiarazione alla CCIM, risultava più che raddoppiato, mentre dall’esame delle scritture contabili, considerate inattendibili, i costi per il personale erano rapportati a quello dichiarato. Quindi una riduzione del coefficiente della funzione di ricavo, relativo al personale dipendente, in misura più che doppia rispetto a quella operata dall’Ufficio e desunta dalle scritture contabili, unitamente alle considerazioni suesposte, porta a condividere la riduzione del 40% operata dai primi giudici. Pare pertanto legittimamente operato l’abbattimento del 15% sui ricavi calcolati, per depurare l’influenza dell’aumento scaturito dalla variazione delle aliquote IVA, ma insufficiente per un congruo accertamento dei ricavi presunti”;

–    quanto a ristrettezza della base partecipativa di N. D, sono condivisibili “le esaustive argomentazioni dei primi giudici” circa la detenzione delle partecipazioni “detenute per larga maggioranza da due società” “coese attorno ad un nucleo di persone fisiche”, con “conseguente conoscibilità degli affari societari da parte di ciascuno dei partecipanti”; va esclusa “la sussistenza della doppia presunzione e doppia imposizione”;

–   quanto “a pretesa illegittima applicazione del metodo induttivo”, “secondo le appellanti, l’Ufficio avrebbe fatto ricorso a presunzioni astratte, nonostante avesse la possibilità di ricostruire concretamente l’attività della società, tenendo conto della documentazione contabile e fiscale prodotta dalla stessa, delle operazioni sottostanti l’avvenuta cessione nell’anno 2008, dei prezzi modificati all’inizio dell’estate del 2006”. “Tale assunto di parte appare privo di pregio, atteso che l’accertamento, a fronte di contabilità regolare, non è fondato su presunzioni astratte, bensì sui concreti risultati dell’indagine eseguita dal competente Ufficio, che ha effettuato due accessi, a distanza di otto mesi, riscontrato che gli incassi registrati alla presenza dei funzionari è stata superiore di gran lunga rispetto agli incassi registrati negli altri giorni dell’anno, e constatato la presenza di personale in numero più elevato di quello descritto nello studio di settore. Quindi l’accertamento può essere oggetto di discussione nel merito, ma non appare illegittimo per carenza di presupposti, atteso che le circostanze rilevate, ove incrociate le une con le altre, costituiscono presunzione grave, precisa e concordante non smontata dalle tesi difensive”;

–  in particolare, “non pare rilevante, ai fini della decisione, analizzare nel merito l’influenza che la cessione avrebbe avuto nella determinazione del comportamento della società, con la conduzione dell’attività per alcuni anni in perdita o al limite della sopravvivenza, e la sopravalutazione per ottenere il risultato finale, con operazioni poste in essere dalla N. 2, società partecipata, per addivenire alla sua conclusione nell’anno 2008, che l’appellante sostiene avvenuta per l’interesse [immobiliare] sotteso al relativo terreno, e non alle potenzialità commerciali della discoteca, per la somma complessiva di € 4.200.000,00”;

–    quanto a “sanzioni irrogate alla società N. D SRL”, esse “sono state mantenute al minimo edittale e rapportate alla riduzione dell’originaria pretesa, che qui vengono in tale misura confermate”, trattandosi di “una conseguenza della decisione operata sulla pretesa fiscale”, fermo che “dovrà essere conteggiato dall’Ufficio il minor importo risultante dal cumulo materiale e da quello giuridico”.

5. Le società propongono “uno acto” ricorso per cassazione con tredici motivi, ulteriormente insistito con ampia memoria. Resiste l’Agenzia delle entrate con articolato controricorso.

Il Pubblico Ministero presso questa Suprema Corte di cassazione, in persona del Sost. Proc. Gen. A. C., deposita requisitoria scritta, instando per il rigetto del ricorso.

All’odierna pubblica udienza, dopo breve discussione, il medesimo Pubblico Ministero si riporta a detta requisitoria; il Difensore delle contribuenti, Avv. E. D., presente su delega dell’Avv. F. P., insiste per l’accoglimento del ricorso; il rappresentante dell’Avvocatura Generale dello Stato, Avv. L.a F., insiste per il rigetto del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Nell’ordine logico di esposizione dei motivi, che compete a questa S.C. impartire, assumono priorità logica i motivi dall’ottavo al tredicesimo.

Essi, per sostanziale comunanza di censure, si prestano ad essere illustrati e trattati congiuntamente.

2. Con l’ottavo motivo si denuncia: “Circa la nullità della sentenza impugnata per violazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., degli artt. 111, Cost., 131 e 132, c.p.c., in relazione alla motivazione omessa od apparente in relazione alla valutazione degli elementi di fatto dedotti dalla contribuente quale prova contraria all’accertamento dei maggiori presunti ricavi”.

2.1.  “La sentenza impugnata, pur nominando gli elementi sulla base dei quali ha equitativamente abbattuto la pretesa erariale del 40%, ha omesso di specificare i criteri in base ai quali ha ritenuto rilevanti, parzialmente rilevanti od irrilevanti tali elementi”. A questo punto, il motivo riproduce il ricorso in appello di una non meglio individuata contribuente. Indi conclude: “La sentenza è pertanto nulla per motivazione omessa od apparente in relazione alla valutazione degli elementi di fatto dedotti dalla contribuente quale prova contraria all’accertamento dei maggiori presunti ricavi”.

3. Con il nono motivo si denuncia: “Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., degli artt. 39, d.p.r. 600/1973 e 2697, c.c., in relazione all’omessa legittima prova dei maggiori ricavi accertati induttivamente”.

3.1.  “La sentenza impugnata ha ritenuto che l’accertamento sia legittimo, nonostante manchi la prova dei maggiori ricavi”. Il motivo riproduce ampio stralcio di uno dei ricorsi in appello. Indi così riprende: “L’accertamento dei maggiori ricavi confermato dalla sentenza impugnata è quindi fondato su di una presunzione che non trova concordanza con alcun altro indizio, con conseguente violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.p.r. 600/1973 e 2697 c.c.”. Ulteriormente deduce: “La sentenza impugnata è altresì illegittima come in rubrica avendo omesso di porre a fondamento della propria decisione la prova contraria specificata dalla contribuente nei seguenti termini”. Segue ulteriore riproduzione dell’appello.

4. Con il decimo motivo si denuncia: “Circa la nullità della sentenza impugnata per violazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., degli artt. 111, Cost., 131 e 132, c.p.c., per omessa motivazione in ordine alla irrilevanza ai fini del decidere della vicenda relativa alla cessione”.

4.1. La sentenza impugnata “omette del tutto di dire perché” è “irrilevante” la “cessione”. Tale vicenda trova sviluppo già nel secondo motivo. In particolare, in questo, come anche nel decimo in disamina, mediante ampia riproduzione testuale di un atto non indicato, verosimilmente identificabile in uno dei ricorsi in appello, non specificato a quale contribuente riferibile, si legge che, “come dedotto in sede di ricorso introduttivo”, “i rapporti tra i soci della N. D S.r.l. erano caratterizzati da una marcata divergenza di interessi dovuta al fatto che N. 2 S.r.l. ha più volte manifestato di essere in conflitto con gli interessi della N. D Srl”. N. 2 s.r.l., “in forza di atto di sottomissione del 2 dicembre 1997 rep. 232 della Capitaneria di Porto di Savona”, era concessionaria esclusiva del complesso balneare “N.” in Varazze. “Tuttavia, tale attività rimaneva solo sulla carta, non essendo stata intrapresa da N. 2 S.r.l.”. Il 23 febbraio 2001, N. 2 cedeva in locazione a N. D “il ramo d’azienda avente ad oggetto l’attività di dancing definita in atto quale ‘attività di sala da ballo’”. “Terminati i lavori di ristrutturazione del locale da ballo in questione, in data 21 dicembre 2001, venivano rilasciate le necessarie autorizzazioni”. Sin da allora correva “voce” dell’interesse di società lombarde a trasformare i complessi balneari in RSA., come “avveniva proprio nel 2002-2003 nella struttura denominata ‘Boschetto’ di Varazze”, discoteca ceduta a D. s.p.a. Il 10 agosto 2003, N. 2 “stipulava con una terza società un accordo per ‘il rilascio in pace e senza liti della sala da ballo «N.» da parte dell’attuale gestore, al fine di poter acquisire la struttura immobiliare e trasformarla in singole unità immobiliari che andranno ad essere realizzate all’interno della sala da ballo: il tutto con l’impegno di versare un acconto di € 300.000,00 alla N. 2’”. “Tale trasformazione della struttura richiedeva la risoluzione dell’affitto di ramo d’azienda sopra descritto. Conseguentemente la N. D S.r.l., con l’intento di poter giustificare di fronte alla terza acquirente la richiesta di una ‘buona uscita’ più sostanziosa, decideva di proseguire l’attività negli anni successivi. A conferma della sussistenza di un conflitto di interessi tra il socio N. 2 S.r.l. e la N. D S.r.l. va evidenziato che con lettera del 22 maggio 2007 […], la N. 2 S.r.l., nella sua qualità di affittuario del ramo di azienda della sala da ballo, comunicava la risoluzione del contratto di affitto di azienda. Inoltre, con ricorso ex art. 447 bis c.p.c. notificato alla N. D S.r.l. in data 19 ottobre 2007, la N. 2 S.r.l. chiedeva alla società partecipata il rilascio dei beni oggetto del contratto di affitto di azienda”. Il 14 febbraio 2008, N. 2 “vendeva al terzo P. S.r.l. l’azienda in parola per la somma di € 4.200.000,00”. “Peraltro, come risulta dall’art. 5 del citato atto di acquisto, P. S.r.l. già dal dicembre 2006 aveva corrisposto a titolo di acconto a N. 2 la somma di € 500.000,00=”.

5. Con l’undicesimo motivo si denuncia: “Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione dell’art. 39, d.pr. 600/1973 e dell’art. 2697, c.c., in ordine alla ritenuta sussistenza dei presupposti dell’accertamento presuntivo”.

5.1.  La sentenza impugnata non chiarisce “il criterio di valutazione degli elementi presuntivi citati ai fini della legittimità dei presupposti dell’accertamento ed ha omesso di effettuare una valutazione analitica degli elementi indiziari, nonché di effettuare una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi”.

6. Con il dodicesimo motivo si denuncia: “Circa la nullità della sentenza impugnata per violazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., degli artt. 111, Cost., 131 e 132 c.p.c., in relazione alla motivazione omessa od apparente in relazione alla mancanza dei requisiti dell’accertamento presuntivo”.

6.1. “La sentenza impugnata ha del tutto omesso di motivare o comunque ha motivato in modo apparente con riguardo alla mancanza dei presupposti legittimanti l’accertamento presuntivo”, come dedotti in sede di appello. Indi il motivo riprende osservando che la sentenza impugnata ha affermato “implicitamente l’esistenza di una condotta antieconomica”, senza tuttavia spiegare: “a) perché ha ritenuto che sussistessero i presupposti eccezionali per procedere con l’accertamento induttivo”; “b) perché ha ritenuto che la condotta della contribuente fosse antieconomica”; “c) perché ha implicitamente ritenuto che la contabilità fosse da considerarsi complessivamente inattendibile”; “d) perché ha implicitamente ritenuto che la contabilità fosse da considerarsi confliggente con i criteri della ragionevolezza”; “e) perché ha implicitamente ritenuto che la percentuale di ricarico applicata dal contribuente fosse da considerarsi irragionevole al punto di privare la documentazione contabile di ogni attendibilità”; “f) perché ha ritenuto che l’Ufficio abbia provato l’esistenza di una condotta antieconomica della contribuente”; “g) perché ha implicitamente ritenuto che i risultati dell’attività economica della contribuente possano ritenersi come preordinati ad una sistematica condotta antieconomica”; “h) perché ha implicitamente ritenuto non idonee ad escludere l’esistenza di una condotta antieconomica della contribuente le circostanze in fatto dedotte dalla appellante, con riferimento al fatto che l’attività della N. D per il 2001 si è protratta per appena 10 giorni, che un incendio doloso ha influenzato negativamente il 2002 e il 2003””; “i) perché ha implicitamente  ritenuto  non  idonee  ad  escludere  l’esistenza  di  una condotta antieconomica della contribuente le circostanze in fatto dedotte dalla appellante, con riferimento alla strategia di attesa che la ricorrente ha adottato al fine di ottenere una buonuscita relativamente ai locali occupati”; “l) perché ha ritenuto idonei a fondare l’accertamento due accessi, ignorando che l’atto impugnato si fonda sull’accesso del 26 agosto 2006 e richiama esclusivamente i corrispettivi riscontrati nel corso di suddetto accesso (l’altro accesso del 15 aprile 2007, invece, è relativo al 2007, ossia ad un periodo d’imposta diverso da quello in esame)”.

7. Con il tredicesimo motivo: “Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., degli artt. 39, d.p.r. 600/1973, 2697, c.c., 115 e 167, c.p.c., in ordine alla sussistenza dei presupposti dell’accertamento presuntivo”.

7.1. “Le argomentazioni dedotte nel precedente motivo di ricorso […], rilevano, poi, con riguardo alla violazione di legge in rubrica”.

8. In disparte la questione della determinazione dell’abbattimento della pretesa fiscale al 40%, cui, dopo il sesto ed il settimo motivo, seguita a far cenno l’“incipit” dell’ottavo (questione che sarà affrontata in sede di trattazione giust’appunto del sesto e del settimo motivo), tutti i superiori motivi, ottavo compreso, siccome incentrati sulla questione dei presupposti in sé legittimanti l’accertamento, sono nel complesso inammissibili e comunque, a tratti finanche manifestamente, infondati.

9. Sono inammissibili in quanto, dando per scontate circostanze e ricostruzioni fattuali di cui non è richiamata e riprodotta, o quantomeno riassunta, evidenza documentale già somministrata ai precedenti giudici, finiscono per scivolare nel merito, sollecitando a questa S.C. una riedizione del giudizio di fatto già compiuto da entrambi detti giudici, oltretutto in presenza di cd. doppia conforme, con effetto di consolidamento della sentenza di secondo grado a quella di primo grado: in tal guisa, risultano vulnerati natura e limiti del giudizio di legittimità, quale momento di controllo della mera legalità, ossia legittimità, delle decisioni ricorse.

10. Sono infondati, anzitutto, l’ottavo ed il dodicesimo motivo, che deducono vizi motivazionali della sentenza impugnata.

In questa, infatti, la CTR afferma che, a fronte degli elementi di fatto addotti dall’Ufficio, non può essere messa in discussione la legittimità dell’accertamento, ma solo il “quantum” della pretesa (“[…] l’accertamento può essere oggetto di discussione nel merito, ma non appare illegittimo per carenza di presupposti […]”). Siffatta premessa logico-giuridica è corretta, prioritari essendo i presupposti dell’accertamento in sé e per sé considerati, con conseguente emersione di maggiore materia imponibile dichiarata, rispetto alla determinazione di questa e quindi del relativo carico fiscale.

In tale ottica, la CTR è parimenti chiara – donde l’apprezzamento di una motivazione effettiva della sentenza impugnata, sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico, con sicura integrazione della soglia del cd. minimo costituzionale (Cass. Sez. U n. 8053 del 2014) – nello scrivere che l’accertamento, “[pur] a fronte di contabilità regolare”, muove da “concreti risultati dell’indagine eseguita dal competente Ufficio, che ha effettuato due accessi, a distanza di otto mesi, riscontrato che gli incassi registrati alla presenza dei funzionari è stata superiore dì gran lunga rispetto agli incassi registrati negli altri giorni dell’anno, e constatato la presenza di personale in numero più elevato di quello descritto nello studio di settore”, coerentemente concludendo che “le circostanze rilevate” – da correlarsi altresì ad una “conduzione dell’attività per alcuni anni in perdita o al limite della sopravvivenza” – “ove incrociate le une con le altre, costituiscono presunzione grave, precisa e concordante non smontata dalle tesi difensive”.

Le superiori affermazioni della CTR, come anticipato, rendono conto di un concreto apparato giustificativo fondato su dati di fatto di per sé neppure contestati.

Ora, come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr., a mero titolo d’esempio, Cass. nn. 24679 del 2013; 27197 de 2011; 7921 del 2011; 20455 del 2006; 7846 del 2006 18134 del 2004; 2357 del 2004). Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento dalle prove ritenute più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (cfr., tra le innumerevoli, Cass. nn. 42 del 2009; 9662 del 2001).

11. Ciò detto, la CTR evidenzia la sussistenza dei presupposti di fatto legittimanti l’accertamento induttivo condotto dall’Ufficio in ragione della diretta constatazione, da parte dei funzionari, in occasione di due accessi nel 2006 e nel 2007, non solo di incassi in misura “di gran lunga” superiore “rispetto agli incassi registrati negli altri giorni dell’anno”, ma parimenti di unità lavorative “in numero [significativamente] più elevato di quello descritto [– ‘rectius: dichiarato –] nello studio di settore”.

Deve qui rilevarsi – nonostante che, per vero, i motivi non affrontino il punto – come, l’anno oggetto di accertamento sia il 2005, mentre, come detto, gli accessi si sono verificati nel 2006 e nel 2007.

Nondimeno, nella ponderazione, da parte della CTR, di tutti gli elementi fattuali offerti dall’Ufficio, quel che essa ha inteso rimarcare è la strutturalità della sotto-contabilizzazione degli incassi, alla stregua di un “modus procedendi” normale della conduzione dell’attività d’impresa: strutturalità che trova riscontro nell’obiettiva stridente discrasia restituita dal raffronto tra un siffatto andamento reale dell’attività, volto a manifestare “performances” assai più remunerative di quelle risultanti dalla contabilità, e la complessiva rappresentazione contabile della redditività in termini di conduzione “in perdita o al limite della sopravvivenza”, a significare, dunque, una prolungata gestione sostanzialmente antieconomica e comunque non remunerativa per gli investitori.

Ciò è a dirsi segnatamente a proposito del 2005, stante quanto precisato nell’avviso “… 833” riprodotto in ricorso, ove leggesi che, nel bilancio al 31 dicembre, la voce “totale patrimonio netto” conclude in negativo, registrando una perdita di circa euro 19.000, ripianata dai soci “girocontando il c/Soci C/Finanziamenti”: in realtà, “il divario tra le spese superiori e l’incasso contabilizzato” “era costituito da introiti che non apparivano nella contabilità”, da cui “non risultavano altre entrate in cassa o in banca se non quelle derivanti dai corrispettivi”, sicché “il risanamento delle perdite è stato soltanto un’operazione contabile”, “ma non vi è stato effettivo apporto di danaro per coprire le spese eccessive che sono andate oltre le entrate” (p. 4 ric.).

Donde la coerente conclusione della CTR in ordine ad una complessiva inattendibilità, anche nell’anno 2005 oggetto di accertamento, della contabilità, in quanto non affatto corrispondente alla reale produttività, ben superiore a quella dichiarata.

La quale ultima, d’altronde, si presume omogenea, nel 2005, a quella rilevata nel 2006 e nel 2007, posto che in parallelo è la stessa contabilità, per quanto inattendibile, a restituire un quadro di omogeneità. Leggesi infatti in avviso (riportato a p. 5 ric.) che “dall’esame dei corrispettivi registrati giorno per giorno negli anni 2005 e 2006 è risultato che nel corso degli anni non si sono registrate variazioni, ma l’entità degli incassi giornalieri contabili è rimasto costante”: ragion per cui, invariata la contabilità formale in punto di corrispettivi giornalieri, il maggior dato puntuale riscontrato quanto a questi nel 2006 e, a distanza di qualche mese, nel 2007, si presta ad essere esteso anche al contiguo anno 2005, avvinto, come, gli altri due, in un andamento sostanzialmente antieconomico.

12. La CTR ha pertanto ossequiato i ripetuti insegnamenti della giurisprudenza di legittimità, secondo cui, sinteticamente:

–    “l’Amministrazione finanziaria, anche in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere il reddito di quest’ultimo, in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, mentre incombe sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria mediante la dimostrazione della correttezza delle proprie dichiarazioni” (“ex multis”, Cass. nn. 24773 del 2025; 35713 del 2022; 24578 del 2022);

–     “l’Ufficio può procedere a quello analitico-induttivo, ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, anche in presenza di scritture formalmente regolari, ove la contabilità risulti complessivamente inattendibile sulla base di elementi indiziari gravi e precisi, come il sensibile scostamento delle percentuali di ricarico anche in relazione allo stesso periodo di imposta oggetto dell’accertamento” (“ex multis”, Cass. nn. 32129 del 2018; 23550 del 2014).

13. Rispetto a quanto precede, non coglie nel segno l’obiezione delle contribuenti intese a rilevare come la CTR non abbia analiticamente confutato le contrarie deduzioni delle medesime, che, sinotticamente, si trovano elencate nelle varie lettere del dodicesimo motivo.

Tutte le deduzioni contenute nell’elenco risultano dalla CTR esplicitamente od implicitamente confutate in considerazione giust’appunto dell’affermata legittimità dell’accertamento induttivo, fondato a sua volta, non su congetture, come eccepito dalle contribuenti, ma su dati di fatto precisi ed in sé incontestati, integranti indici di totale ed assorbente inattendibilità della contabilità in un quadro di prolungata, insostenibile ed inverosimile gestione antieconomica, comprensiva, tra gli altri, dell’anno accertato.

A questo riguardo, nessuna attitudine confutatoria rispetto alle conclusioni della CTR pare potersi riconnettere in particolare alle circostanze – per l’effetto prive di decisività – rappresentate alla lett. h) del dodicesimo motivo, atteso che la dedotta, ma indimostrata, riduzione dell’attività a soli dieci giorni nel 2001 e le non meglio precisate “influenze negative” nel 2002 e nel 2003 di un incendio doloso, oltreché assumere una connotazione meramente assertiva, comunque non sono affatto, neppure nella formulazione linguistica della loro rappresentazione, poste in correlazione alla sotto-contabilizzazione contestata nel 2005 in una linea di permanente antieconomicità.

Identicamente è a dirsi – in relazione alla lett. i) del dodicesimo motivo e “funditus” al decimo motivo (da leggersi, come già osservato, in rapporto al secondo, sul quale ultimo ovviamente si tornerà in seguito) – “con riferimento alla strategia di attesa che la ricorrente” (ricorrente di per sé non specificata, a fronte dell’essere le contribuenti in realtà due, entrambe ricorrenti) “ha adottato al fine di ottenere una buonuscita relativamente ai locali occupati”.

Rammentasi sinteticamente – anche alla stregua della riproduzione di non meglio individuate deduzioni “in sede di appello” di cui al dodicesimo motivo – che la tesi difensiva è quella (già esplicitata nel secondo) della “sussistenza di un conflitto di interessi tra il socio N. 2 S.r.l. e la N. D S.r.l.”: N. 2, quale concessionaria esclusiva del complesso balneare “N.”, nel 2001, aveva ceduto in locazione a N. D “il ramo d’azienda avente ad oggetto l’attività di dancing definita in atto quale ‘attività di sala da ballo’”; nel 2003, aveva stipulato “con una terza società un accordo per ‘il rilascio in pace e senza liti della sala da ballo

«N.» da parte dell’attuale gestore […]’”; “con lettera del 22 maggio 2007”, “comunicava la risoluzione del contratto di affitto di azienda”; “in data 19 ottobre 2007”, notificava ricorso ex art. 447-bis cod. proc. civ.; nel 2008, vendeva a terzi l’azienda. Alle pp. 65 e 66 del ricorso – alla stregua delle predette deduzioni “in sede di appello” – si afferma che “è quindi di tutta evidenza la ragione economica fondamentale, ovverosia l’intento di poter giustificare di fronte alla terza acquirente la richiesta di una ‘buona uscita’ più sostanziosa, che ha indotto la contribuente, a proseguire l’attività anche nell’anno 2004, continuando la strategia di investimento sperimentata con un ancorché modesto successo nell’esercizio precedente […]. Nell’anno 2005, nonostante la perdita, la società ha proseguito l’attività per la necessità di mantenere comunque in attività l’azienda, al fine di poter pretendere la buona uscita per il rilascio dei locali, in ragione dell’ormai intervenuto accordo (di seguito meglio descritto) perfezionatosi poi con la società immobiliarista P. S.r.l. (con socio unico D. s.p.a.). Considerato l’esito dell’anno 2004 e sussistendo l’interesse alla prosecuzione dell’attività per gli scopi sopra indicati, la contribuente ha intrapreso una politica di risparmio che garantisse solo il mantenimento dell’azienda fino alla richiesta esplicita di liberazione dell’immobile da parte della terza acquirente […]. Durante l’anno 2006, la contribuente ha mantenuto la stessa strategia d’impresa, meramente conservativa […]. La strategia di attesa e di gestione dell’azienda, al fine di trarre un profitto finale dalla buona uscita per la liberazione dei locali necessaria alla terza acquirente della concessione per porre in essere la propria operazione immobiliare, risulta ulteriormente dimostrata dagli accadimenti successivi […]”.

Ora, le contribuenti non illustrano le ragioni per le quali l’“invocata strategia di attesa” – che di per sé assume una caratura strettamente meritale, per l’effetto incompatibile, come già innanzi evidenziato, con le ferree coordinate di legittimità tipiche del giudizio di cassazione – debba giustificare una protratta condotta gestoria sostanzialmente antieconomica, in tal guisa mancando, nuovamente, di dimostrare la decisività dell’allegazione.

Ciò è a valere soprattutto a misura che si consideri che la suddetta “strategia di attesa”, riferita all’anno accertato, non trova lineare sviluppo nel tempo a partire dagli anni 2003 e 2004, in riferimento ai quali la “ragione economica fondamentale”, dichiarata a supporto, tutt’al contrario, di un piano di investimenti, era quella “di poter giustificare di fronte alla terza acquirente la richiesta di una ‘buona uscita’ più sostanziosa” (pp. 63 e 64 ric.): terza acquirente, peraltro, con cui il ricorso per cassazione non evidenzia N. D intrattenere rapporti al fine della liquidazione della “buona uscita”, che il ricorso identicamente non afferma e non documenta avere Nautilis D effettivamente introitato, men che meno specificandone data ed ammontare.

Ancor più nel dettaglio, a fronte del “disavanzo con cui si è chiuso [-per gli effettuati investimenti –] il bilancio per il 2004” e della declamata “necessità di mantenere comunque in attività l’azienda, al fine di poter pretendere la buona uscita per il rilascio dei locali, in ragione dell’ormai intervenuto accordo” – di N. 2, però – “perfezionatosi poi con la società immobiliarista P. S.r.l.” – la “politica di risparmio” con abbattimento dei “costi del personale” e dei “costi per servizi”, oltreché andare in controtendenza rispetto agli investimenti precedentemente contabilizzati, si palesa incoerente sia, in generale, con l’anelato obiettivo della “buona uscita”, che non è allegato essere stata contemporaneamente quantomeno negoziata, sia, in concreto, con l’effettiva constatazione, ancora nel 2006 e nel 2007, al momento cioè degli accessi, di presenza di personale in misura assai superiore a quella fatta risultare in contabilità.

Tirando le somme, l’alienazione immobiliare conclusa (solo) nel 2008 da N. 2 – senza alcuna esplicitazione, in totale difetto ad un tempo di precisione ed autosufficienza, del ritorno ridondante a N. D quanto a “buona uscita” – non implica affatto, né logicamente né economicamente, una depressione della redditività della fruttuosa attività frattanto gestita: anzi, salvo non rappresentate e men che meno comprovate dinamiche contrarie, la “buona uscita” avrebbe dovuto essere proporzionalmente commisurata proprio alla capacità reddituale dell’attività destinata ad essere dismessa.

Né, comunque, detta alienazione immobiliare giustifica in alcun modo un andamento antieconomico, comportante la rinuncia a sfruttare al massimo, oltretutto anticipatamente già nel 2005, la redditività dell’attività stessa, soprattutto a fronte degli investimenti del 2003-2004, fintanto che la medesima fosse in esercizio: sfruttamento che, nei fatti, è al contrario positivamente documentato proprio dagli esiti degli accessi, il secondo dei quali, avvenuto il 15 aprile 2007, fotografa una situazione di patente sotto-contabilizzazione a solo un mese di distanza dalla lettera del 22 maggio 2007 con cui N. 2 “comunicava [a N. D] la risoluzione del contratto di affitto di azienda”.

Il cerchio si chiude considerando il valore di N. D valorizzato in sede di cessione nel 2008, atteso che – come riportato in avviso (p. 5 ric. cass.) – “soltanto una parte delle quote (il 30% complessivamente) è stato dichiarato […] ad un valore di 150.000,00 euro. Quindi con lo stesso metro l’intera azienda è valutabile oggettivamente […] in euro 500.000,00”.

Ne consegue la correttezza, altresì, dell’affermazione della CTR in ordine all’irrilevanza dell’analisi “nel merito” dell’“influenza che la cessione avrebbe avuto nella determinazione del comportamento della società”, influenza, al cospetto dei dati di fatto obiettivizzati in esito agli accessi, neppure “a priori” dimostrata.

14. A questo punto, può procedersi ad enunciare ed illustrare il sesto ed il settimo motivo.

15. Con il sesto si denuncia: “Circa la nullità della sentenza impugnata per violazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., degli artt. 111, Cost., 131 e 132 c.p.c., in relazione alla motivazione omessa od apparente o perplessa sulla quantificazione dei maggiori ricavi accertati in capo alla società partecipata N. D”.

15.1. “In nessuna parte della sentenza impugnata viene […] specificato quali siano gli argomenti che hanno comportato un abbattimento del 40% della pretesa erariale e non invece un abbattimento della stessa in percentuale maggiore, oppure, ancora un abbattimento integrale”.

16. Con il settimo si denuncia: “Circa la nullità della sentenza impugnata per violazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., dell’art. 113, c.p.c. e dell’art. 38, d.p.r. 600/1973, avendo la sentenza impugnata quantificato i maggiori ricavi accertati secondo equità”.

16.1.  “Nei medesimi capi oggetto del precedente motivo di ricorso, la sentenza impugnata è illegittima come in rubrica”.

17. I motivi sono infondati.

18. Anzitutto, in rapporto al sesto, premesso che non viene di per sé in rilievo la pretesa, ribaditavi, di un “abbattimento integrale” del reddito accertato, atteso che, come visto sin qui, la CTR ha motivatamente ritenuto legittimo l’accertamento per l’emersione di cospicui incassi da N. D non contabilizzati, la sentenza impugnata, ad una semplice lettura, esibisce una motivazione effettiva, chiara e logica circa la condivisione della determinazione dell’abbattimento nella misura del 40% decisa dal primo giudice: ragion per cui è sicuramente ossequiato il cd. minimo costituzionale (Cass. Sez. U n. 8053 del 2014).

Invero, così trascorrendo anche al settimo motivo, la sentenza impugnata enuncia, “per relationem” alla sentenza di primo grado, criticamente condivisa, le circostanze di fatto che hanno condotto entrambi i giudici di merito, ed in particolare la CTR, a quantificare l’abbattimento in tale misura.

Più nel dettaglio, la CTR – ritenuto insufficiente l’abbattimento già conteggiato in avviso per sterilizzare l’“aumento scaturito dalla variazione delle aliquote IVA” – lo eleva al 40%, tenendo conto, oltreché del fatto che i maggiori ricavi accertati corrispondono a giorni di elevata frequentazione del locale, segnatamente della necessità di riconoscere corrispondenti maggiori costi, con particolare riguardo al costo per il personale. A questo riguardo, sull’incontestato rilievo che i dipendenti presenti in sede di accesso erano più che doppi rispetto a quelli registrati in contabilità, richiama, con precisione finanche matematica, l’incidenza di “una riduzione del coefficiente della funzione di ricavo, relativo al personale dipendente, in misura più che doppia rispetto a quella operata dall’Ufficio e desunta dalle scritture contabili”.

Ora, la specifica indicazione e degli elementi di fatto e, quanto al profilo preponderante del costo per il personale, persino del criterio di calcolo, valorizzati al fine dell’abbattimento, esclude lo sconfinamento nell’esercizio di un potere meramente equitativo. La CTR ed ancor prima la CTP, quali giudici di merito, hanno, giust’appunto nel merito, motivatamente determinato l’abbattimento alla stregua dei dati disponibili, facendo riferimento, in particolare, alla riduzione del coefficiente della funzione di ricavo.

A fronte di ciò, le contribuenti, che di per sé non confutano dati, procedimento logico e conclusioni attinti da detti giudici, men che meno in riferimento alla riduzione del suddetto coefficiente, non allegano neppure la ricorrenza di ulteriori elementi di valutazione, men che meno comprovati da documenti prodotti nei pregressi gradi di giudizio e da detti giudici non considerati, atti a sostenere una più ampia misura dell’abbattimento.

19. Residuano i primi cinque motivi di ricorso.

19.1. Si principia illustrando il primo ed il secondo, congiuntamente scrutinabili, per sovrapponibilità di censure.

20. Primo motivo: “Circa la nullità della sentenza impugnata per violazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., degli artt. 111, Cost., 131 e 132, c.p.c., in relazione alla motivazione apparente del rigetto dell’eccezione di insussistenza nella specie della ristretta base societaria”.

20.1.  La sentenza impugnata non illustra “in che modo le vicende che attestano la forte divergenza di interessi e l’estraneità tra le persone fisiche partecipanti le società che partecipano N. D possano coesistere con il legame di complicità, solidarietà e reciproco controllo che devono necessariamente contraddistinguere la fattispecie della società a ristretta base societaria, che giustificherebbe la presunzione di distribuzione di utili occulti”.

21. Secondo motivo: “Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., degli artt. 2697, 115 e 167 c.p.c., in relazione all’accertamento della sussistenza nella specie di una ristretta base societaria legittimante la presunzione di distribuzione di utili ai soci”.

21.1.  Il motivo principia riportando un’ampia riproduzione testuale di un atto non indicato, verosimilmente identificabile nel ricorso in appello di una delle due contribuenti. Si omettono quivi le relative citazioni, siccome già riportate in seno al decimo motivo.

22. Entrambi i motivi sono infondati.

23. È pacifico in causa che – secondo quanto risulta dall’avviso (p. 3 ric.) – “la società N. D s.r.l. ‘è stata costituita con atto pubblico del 30/01//2001 dalla N. 2 Srl e dalla N. I.T. Srl e successivamente è subentrata la Sig.ra T.P. la quale ha rilevato parte delle quote della N. l.T. ed ha assunto l’incarico di amministratrice. Nell’anno in esame, quindi, la compagine sociale era così costituita: – N. 2 Srl. Quota dl possesso pari al 30%; – N. l.T. Srl. Quota di possesso pari al 51%; – T. P.. Quota pari al 19%”.

24. Ciò rende conto con immediata evidenza della ristrettezza della base partecipativa, venendo in rilievo la presenza di soli tre soci, senza che in contrario acquisisca importanza la circostanza che due di essi fossero a loro volta società: a venire in rilievo, infatti, è la presenza in sé di un ristretto numero di soggetti, indifferentemente persone fisiche o giuridiche, nella compagine sociale, a nulla rilevando i soggetti a loro partecipanti le persone giuridiche socie. Invero, “nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, la presunzione di attribuzione ai soci di maggiori utili opera anche nel caso in cui la compagine sociale si componga esclusivamente di società (sia di persone sia di capitali), senza che ciò si ponga in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, perché il fatto noto è dato dalla ristrettezza dell’assetto societario che implica un reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con conseguente vincolo di solidarietà” (Cass. n. 15274 del 2025).

25. A fronte di quanto innanzi, costituisce costante insegnamento di questa S.C.  quello  a  termini  del  quale  “nelle  società  di  capitali a ristretta base partecipativa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili opera in ragione della sola suddetta ristrettezza, ferma restando la possibilità per i soci di fornire la prova contraria, mediante la dimostrazione della destinazione non personale degli utili ovvero della propria assoluta estraneità alla vita e alla gestione della società” (così, ancora recentemente, Cass. n. 24907 del 2025).

25.1.  In altri termini, la ristrettezza della base partecipativa implica di per sé un elevato grado di compartecipazione dei soci e dunque la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza dell’esistenza di utile extrabilancio (Cass. n. 24572 del 2014).

25.2.  Conseguentemente, ai fini dell’integrazione della fattispecie della società a ristretta base partecipativa, non è affatto necessario che in seno al ridotto numero di soci corra un rapporto di “complicità”, identificantesi, alla stregua di una sorta di “pactum sceleris”, con un’effettiva concorsualità, quasi sul modello di penalistico del concorso di persone (art. 110 cod. pen.).

Lo spettro degli obiettivi concretamente perseguiti da ciascuno dei soci – coincidenti o meno con quelli degli altri, viepiù in una prospettiva temporale non limitata al singolo anno d’imposta su cui cade l’accertamento – è irrilevante.

Il fondamento della presunzione di distribuzione di utili riposa, infatti, puramente e semplicemente sulla ristrettezza della base partecipativa (Cass. nn. 26473 del 2024; 1947 del 2019; 5581 del 2015), atteso che, in una compagine composta da un circoscritto numero di soci, a prescindere da contingenti convergenze (o divergenze) tra (alcuni di) loro su direzione, caratteristiche e finanche stessa sorte dell’attività sociale, sono, per massima di comune esperienza, agevoli ai soci sia l’accesso al patrimonio informativo, ancorché occulto, sull’effettiva redditività della stessa sia, con esso, la reciprocità del controllo sulla materiale distribuzione dei corrispondenti risultati in un contesto di gestione, quantunque non propriamente compartecipata o condivisa (tale perché decisa ed attuata unitariamente o con l’assenso di tutti), quantomeno accettata (tale perché non espressamente avversata: in tal caso incombendo al singolo socio che intenda chiamarsi fuori dalla presunzione offrire puntuale prova contraria).

Mette, per completezza, conto di aggiungere che “in tema di distribuzione   degli   utili  extracontabili  ai   soci  di   società a ristretta base partecipativa, le regole sul riparto dell’onere della prova non risultano mutate per effetto dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo introdotto dall’art. 6 della l. n. 130 del 2022, che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione del suddetto onere, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici, ex artt. 2727 e ss. c.c., trattandosi, comunque, di norma destinata a valere solo per i giudizi instaurati successivamente all’entrata in vigore (e, cioè al 16 settembre 2022), operando, in difetto di norme transitorie, la regola generale dell’art. 11 delle preleggi” (Cass. n. 18764 del 2024).

26. Tornando al caso di specie, la partecipazione, in N. D, dei soli tre soci N. 2, N. IT e Tamagninl Patrizia connota inequivocabilmente N. D come società a ristretta base partecipativa, di guisa da consentire l’ingresso alla relativa presunzione di matrice giurisprudenziale.

26.1.  Fermo quel che precede, pur a volere, in via di mera ipotesi, accedere alla prospettazione, per quanto detto non minimamente condivisibile, delle ricorrenti nei motivi in disamina, mette conto di aggiungere che, comunque, alla luce del caso oggetto di giudizio, la tesi delle medesime in ordine ad un conflitto di interessi tra N. D e N. 2 in ragione dell’obiettivo di quest’ultima di realizzare un’alienazione a società immobiliare non pare cogliere nel segno.

L’ipotetico conflitto di interessi dovrebbe involgere la partecipata N. D, da una parte, ed una sola delle partecipanti, N. 2, dall’altra, nulla essendo invece rappresentato, e men che meno dimostrato, circa la sussistenza del conflitto in seno, precisamente, alla compagine sociale, ossia tra N. 2 e gli altri due soci, con particolare riguardo a N. IT. Trattasi di un difetto allegatorio non trascurabile, sol che si consideri che, da una parte, la socia persona fisica T.P., ben lungi dall’essere estranea alla pretesa strategia di N. 2, ne è invece intranea, come dimostrato dalla sua partecipazione alle operazioni di cessione e, dall’altra parte, per quanto leggesi finanche nel secondo motivo (laddove riporta un atto del giudizio di appello) la decisione di proseguire l’attività era fatta propria nientemeno che da N. D, cui, in difetto di allegazioni di segno contrario, andava accodandosi N. IT: “Conseguentemente la N. D S.r.l., con l’intento di poter giustificare di fronte alla terza acquirente la richiesta di una ‘buona uscita’ più sostanziosa, decideva di proseguire l’attività negli anni successivi”. In buona sostanza, pur a voler ritenere tracciata la linea dell’alienazione da N. 2, con la solidarietà (è possibile affermare “ex post”) della Tamaglini, comunque Nautius D e con essa N. IT hanno a loro volta assunto una strategia di adeguamento, consistente nella prosecuzione “medio tempore” dell’attività.

Prosecuzione, con le modalità di sotto-contabilizzazione emerse durante gli accessi, sulla quale – giusta quanto già innanzi osservato, in specie a proposito del decimo e dell’undicesimo motivo – non incide affatto, in senso depressivo, l’obiettivo dell’alienazione. Invero, collegato l’ipotetico regime gestorio di pura conservazione sino all’alienazione, su cui puntano i motivi in disamina e più in generale il ricorso, l’obiettivo del conseguimento della “buona uscita” portava necessariamente a parametrarne l’ammontare al valore reale di N. D, in ragione dell’attività che, per consentire il perfezionamento dell’operazione immobiliare, era destinata ad essere sacrificata: la riprova di ha nei valori negoziati dalle parti proprio al fine del perfezionamento dell’alienazione, viepiù, come annotato in avviso, da parte di un’intranea quale la Tamaglini, socia ed altresì amministratrice di N. D e dunque perfettamente a conoscenza dell’effettiva consistenza dell’attività, al di là dei dati contabili.

Conclusivamente, la tesi delle contribuenti non trova conforto nei dati di fatto: invero, come pure già notato, sempre attestatosi l’andamento dell’attività sociale in contabilità su un piano di non remuneratività, nondimeno, ancora in sede di secondo accesso, avvenuto il 15 aprile 2007, s’è confermata una situazione di patente sotto-contabilizzazione già riscontrata in sede di primo accesso, nonostante che solo di lì ad un mese, con lettera del 22 maggio 2007, N. 2 avrebbe fatto valere la risoluzione del contratto, presagita da N. D, che, ciò nonostante, aveva deciso “di proseguire l’attività negli anni successivi”.

In definitiva, N. D, sin quando ha potuto, ha proseguito nella gestione dell’attività mediante realizzazione di cospicui introiti non dichiarati ed in seno ad essa N. IT, in forza della presunzione derivante dalla ristretta base partecipativa, non provando di non aver ricevuto anch’essa la sua parte, deve ritenersi essersene giovata.

27. Con il terzo motivo si denuncia: “Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., del fatto storico consistente nella tassazione degli utili extrabilancio accertati già in capo alla società partecipata N. D”.

27.1. Illegittimamente la sentenza impugnata “non pone a fondamento del giudizio sull’esistenza o meno di una doppia tassazione dei medesimi utili[,] prima in capo alla società partecipata N. D ed indi in capo alla società partecipante N. IT, il fatto storico certo agli atti di causa per cui i presunti utili occulti sono stati accertati e ripresi a tassazione già in capo alla società N. D con l’avviso di accertamento emesso nei confronti della stessa”.

28. Il motivo è inammissibile.

Incorre nella preclusione derivante dalla cd. doppia conforme di merito ai sensi dell’allora vigente art. 348-ter cod. proc. civ., attuale art. 360, comma 4, cod. proc. civ.

Non rappresenta alcun fatto propriamente storico e decisivo di cui la CTR avrebbe pretermesso l’esame, dolendosi piuttosto della mancata condivisione di una mera prospettazione giuridica in chiave difensiva.

30. Con il quarto motivo si denuncia: “Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. degli artt. 5, 115 e 116, TUIR, e 53, Cost., per non avere accertato la doppia tassazione del medesimo presupposto”.

30.1.  “Con riguardo alle società di capitali il D.Lgs. 344/2003, istitutivo dell’IRES, ha […] conformato la tassazione sulle stesse, non come acconto della tassazione sui soci, ciò che contraddistingueva l’IRPEG, ma alla stregua di un prelievo definitivo, svincolato dalla tassazione sui soci, i quali, eventualmente e soltanto in quanto effettivamente percepiscano i dividendi dalle proprie partecipate in seguito ad apposita delibera assembleare, vedranno i propri redditi da partecipazione sottoposti ad una tassazione non integrale, bensì opportunamente modulata dal legislatore in una porzione variabile tra il 40% ed il 49,72%, in ragione della tipologia di partecipazione”. “Tale imponibilità parziale in capo ai soci (al pari del precedente istituto del credito di imposta vantato dagli stessi soci), ha appunto la funzione di evitare una doppia imposizione del medesimo reddito, prima in capo alla società e successivamente in capo ai soci medesimi”. “I giudici di merito non hanno considerato che l’avviso di accertamento è illegittimo perché pone in essere una doppia imposizione del medesimo reddito presunto in capo alla contribuente ed in capo alla società partecipata in violazione dell’art 53 Cost.”. “l’Ufficio tassa tali presunti utili integralmente in capo al socio N. IT, dopo avere tassato sempre integralmente gli stessi presunti utili in capo alla società partecipata N. D, tramite l’avviso di accertamento presupposto, senza l’applicazione del meccanismo della tassazione percentuale imposto dalla legge per temperare l’imposizione del medesimo presupposto in capo a più soggetti.

31. Il motivo, pur pregevolmente svolto, è infondato.

Corrisponde al consolidato insegnamento di questa S.C., cui il Collegio intende espressamente dare continuità, l’affermazione a termini della quale il beneficio dell’esenzione parziale dall’imposizione degli utili societari, inteso a mitigare la tassazione degli utili distribuiti ai soci sul rilievo della tassazione a monte sopportata dalla società, trova applicazione esclusivamente in caso di redditi regolarmente dichiarati da quest’ultima in un documento contabile (Cass. n. 8730 del 2021), non anche in caso di redditi non contabilizzati, non dichiarati e quindi di per sé sottratti a qualsivoglia tassazione, in capo alla società come ai soci: redditi i quali, pertanto, una volta accertati per altra via, soggiacciono ad ordinario meccanismo imputativo, in misura intera e non ridotta (Cass. n. 9137 del 2021).

Nel secondo caso, infatti, non viene in rilievo l’art. 47 tuir (Cass. nn. 26317 del 2020; 34282 del 2019).

Ne offre conferma il tenore letterale del primo periodo del comma 1 di detto articolo vigente “ratione temporis”.

Per vero, l’arco temporale di vigenza di detto periodo spazia dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 344 del 2003, introduttivo dell’IRES, sino alla soppressione disposta dall’art. 1, comma 1004, lett. a), l. n. 2005 del 2017.

In tale arco temporale, esso stabiliva che “gli utili ‘distribuiti’ [enfasi aggiunta] in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell’articolo 73, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare”.

La previsione, dunque, evocava espressamente la fattispecie della distribuzione degli utili, di necessità previamente contabilizzati.

Mette  conto  per  completezza  di  aggiungere  che,  pur  dopo  la soppressione cui s’è accennato, il nuovo regime di tassazione (in luogo della tassazione con aliquote marginali su una base imponibile parziale) non si sottrae al presupposto della contabilizzazione. A tal riguardo, sia sufficiente brevemente rilevare che la legge n. 205 del 2017, giusta i commi da 999 a 1006 dell’art. 1, ha modificato la disciplina di tassazione degli utili percepiti da persone fisiche non in regime di impresa, rendendo omogeneo il trattamento delle partecipazioni qualificate e nel senso di assoggettare entrambe ad una ritenuta a titolo di imposta del 26%, che, evidentemente, presuppone in “re ipsa” la contabilizzazione (in particolar modo, per effetto delle modifiche di cui al comma 1003, il primo ed il secondo periodo del comma 1 dell’art. 27 DPR n. 600 del 1973, società ed enti “operano, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 26 per cento a titolo d’imposta sugli utili in qualunque forma corrisposti, anche nei casi di cui all’articolo 47, comma 7, del predetto testo unico, a persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni qualificate e non qualificate ai sensi delle lettere c) e c-bis) del comma 1 dell’articolo 67 del medesimo testo unico”).

Stante quanto precede, corrisponde al vero, come dedotto nel motivo, che l’art. 47 tuir ha introdotto un meccanismo mitigatorio fondato sulla limitazione ad una certa percentuale della concorrenza degli utili alla formazione dell’imponibile complessivo del socio; ma un tanto ha fatto in relazione, tuttavia, esclusivamente agli “utili ‘distribuiti’ in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione”.

In altri termini, l’art. 47 tuir, con l’adozione di un sistema di parziale esclusione della tassazione degli utili, ha bensì segnato il passo rispetto, in vigenza dell’IRPEG, al sistema imputativo temperato attraverso il riconoscimento, esso pure ad evidenti scopi mitigatori, di un credito d’imposta ai soci; nondimeno, il presupposto della nuova architettura dell’art. 47 tuir, accordando un beneficio ai soci, riposa sul palesamento da parte della società degli utili loro distribuiti.

32. Con riguardo, invece, agli utili extrabilancio, non sussiste il presupposto della mitigazione degli effetti di “una doppia imposizione che non v’è mai stata” (Cass. n. 5567 del 2023, in motiv., par. 9.3, p. 9; Cass. n. 3882 del 2023, in motiv., p. 12), proprio perché gli utili, già in seno alla società, sono stati occultati: tale presupposto non sussiste a livello contabile, perché gli utili non sono stati registrati nella contabilità della società proprio al fine di sottrarli a tassazione sia in capo alla medesima che in capo ai soci; né sussiste a livello giuridico, perché, in tanto l’art. 47 tuir (ed ora l’art. 27 DPR n. 600 del 1973) accorda il beneficio della mitigazione in quanto la società si sia, essa medesima, quale soggetto giuridico dotato di autonoma personalità, anche ai fini fiscali, differente dai singoli soci, fata carico del carico fiscale incombentele.

32.1.  Ora, dovendosi, per doveroso esercizio della potestà impositiva (artt. 23 e 53 Cost.), procedere comunque (ossia nonostante il fatto della non contabilizzazione) al recupero a tassazione degli utili extrabilancio (altrimenti emersi ed accertati), inapplicabile l’art. 47 tuir, il quale perimetra il suo ambito di operatività alla “distribuzione” degli utili, ossia all’attribuzione, per effetto di un atto formale (la delibera) di consistenze inglobate nel patrimonio della società (soggetto giuridico non a caso, per la forma assunta, dotato di autonomia patrimoniale perfetta) ai soci (soggetti altri e distinti dalla prima cui pure partecipano), lo schema di riferimento è, e non potrebbe non essere, quello della trasparenza: la società è trasparente alla medesima stregua, ex art. 5 tuir, delle società di persone, prive di autonomia patrimoniale, perché i soci, utilizzando la società pur di capitali in guise identiche rispetto ad una società semplice, si sono posti nelle condizioni di rendere irrilevante lo schermo della distinta personalità sociale, atto a fondare il regime di tassazione dell’art. 47 tuir, sopportandone le conseguenze.

È per questa ragione che – come già osservato (Cass. n. 35293 del 2022,  in  motiv.  pp.  5  ss.,  “passim”)  –  esula  dalla  convergente ricostruzione letterale e sistematica qui sopra illustrata “alcun intento parasanzionatorio dell’interprete”: infatti, puramente e semplicemente, “il beneficio dell’esenzione parziale […] viene […] meno poiché la ripartizione del maggior utile sottratto a imposizione tra i soci giustifica la perdita del beneficio della più mite imposizione degli utili societari, la cui esistenza trova fondamento nel rispetto della normativa sulla loro determinazione in forza unicamente del bilancio di esercizio”; talché “l’utile extrabilancio, non rispettoso delle disposizioni di cui all’art. 81 e seguenti tuir, diviene in ultima analisi un utile equiparato, anche nella dosimetria della imposizione che lo colpisce, a quello ottenuto per trasparenza da società di cui all’art. 5 tuir e di cui agli artt. 115 e 116 tuir”.

33. Infine, con il quinto motivo si denuncia: “Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., degli artt. 2727 e 2697, c.c., in quanto fondato su di una doppia presunzione e, in ogni caso, in quanto privo della prova degli utili occulti di cui presume la distribuzione”.

33.1.   “La sentenza impugnata è illegittima per avere confermato l’avviso di accertamento emesso nei confronti di N. IT, fondato su di un’illegittima doppia presunzione in relazione al secondo presupposto dell’avviso di accertamento, ovverosia all’utile presunto in capo alla società partecipata N. D. Tale presupposto è incerto, per due ordini di ragioni: in quanto accertato in via presuntiva ed in quanto accertato tramite un avviso di accertamento ancora ‘sub iudice’ (al momento in cui si scrive il presente appello [così letteralmente a p. 32 ric.], già parzialmente annullato)”. “Ove un utile sociale non esista, non può presumersi la sua distribuzione […]”.

34. Il motivo è infondato.

Può agevolmente sgombrarsi il campo dall’obiezione riguardante l’essere l’avviso diretto a N. D ancora “sub iudice”. Invero, la riunione disposta già in appello delle cause promosse da N. D e N. IT accomuna entrambe le società nelle medesime sorti processuali.

Neppure la prima parte del motivo coglie nel segno.

In caso di società a ristretta base partecipativa, qual è N. D, in capo alla quale vengano induttivamente accertati maggiori utili non contabilizzati, l’emersione di questi non integra una presunzione, ma un fatto, cui si applica la presunzione di distribuzione in virtù di un altro fatto, rappresentato dalla ristretta compagine sociale.

Di conseguenza decentrata si rivela censura volta a denunciare l’illegittimo impiego di una pretesa, ma inesistente, doppia presunzione.

Da tempo, invero, questa S.C. insegna che la prova presuntiva che, come nella specie, sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignoto, il quale cessa pertanto di essere tale e diventa noto: ciò risolvendo l’equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (cfr. ad es. Cass. n. 27982 del 2020). Pertanto, che non è configurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 cod. civ. né ad altre norme; è ben possibile che il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un’ulteriore presunzione, ferma restando la necessità di valutare in concreto l’attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione e concordanza, idonee a fondare l’accertamento del fatto ignoto (Cass. n 23860 del 2020).

35. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna parte ricorrente a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese di lite, liquidate in euro 12.000, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali, in capo a parte ricorrente, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.