CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Sentenza n. 16478 depositata il 18 giugno 2025

Avviso di accertamento – IRES – IRAP – Verifica fiscale – Tassazione – Fiscalità privilegiata – Accordi conciliativi – Accoglimento

Fatti di causa

1. A seguito di verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza, Nucleo di Polizia Tributaria di Milano, i cui esiti confluivano nel PVC redatto il 30 settembre 2013, l’Agenzia delle entrate notificava:

– alle società contribuenti l’avviso di accertamento n. (…), relativo ad IRES per l’anno di imposta 2008;

– alla società P.C.S. Srl (d’ora in avanti, per brevità, PCS) l’avviso di accertamento n. (…), relativo ad IRAP per l’anno di imposta 2008.

Con i detti avvisi venivano ripresi a tassazione costi per oltre 6 milioni di euro, sostenuti dalla PCS (società consolidata) per operazioni intercorse con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata, in violazione dell’articolo 110, commi 10 e 11, t.u.i.r.

Le società impugnavano gli avvisi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano; pendente iudicio le parti raggiungevano due accordi conciliativi, all’esito dei quali il giudizio proseguiva limitatamente alle operazioni intercorse con i fornitori O.D.A.M.S. (d’ora in avanti, per brevità, O.) per quasi 3 milioni di euro, e S.I.S. (d’ora in avanti, per brevità, S.) per oltre un milione di euro.

La CTP, riuniti i ricorsi, li accoglieva, dichiarata la cessazione parziale della materia del contendere in relazione ai rilievi per cui era intervenuta la conciliazione. Condannava, infine, l’Ufficio al pagamento delle spese di lite, liquidate in euro 7.000,00.

2. L’Ufficio proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, le società resistevano e spiegavano appello incidentale condizionato.

La CTR accoglieva l’impugnazione principale limitatamente al profilo riguardante le spese, che compensava integralmente tra le parti.

Nel merito, dopo aver riportato il quadro normativo di riferimento, riteneva che la S. avesse dato la dimostrazione del pagamento delle imposte cantonali e municipali, ciò che comportava, in applicazione dell’art. 3, comma 1, D.M. Fin. 31/01/2002, l’esclusione della stessa dai soggetti black list di cui al comma 10 dell’art. 110 t.u.i.r.

Affermava, poi, che la S. aveva dimostrato anche l’esistenza delle cd. circostanze esimenti di cui al comma 11 della citata norma.

3. L’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Le contribuenti resistono con controricorso e spiegano ricorso incidentale condizionato, anch’esso affidato a due motivi.

Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa P.F., ha depositato memoria con la quale ha chiesto accogliersi il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo, e rigettarsi il ricorso incidentale.

Le contribuenti hanno depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

All’udienza pubblica del 23/05/2025 il Sostituto Procuratore Generale ha chiesto l’accoglimento del primo motivo di ricorso, rigettato il secondo; gli avvocati dello Stato hanno chiesto accogliersi il ricorso principale e rigettarsi quello incidentale; l’avvocato delle contribuenti ha chiesto il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso principale l’Ufficio in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la “violazione dell’art. 112 c.p.c. per infrapetizione” per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di appello relativo alla legittimità del recupero a tassazione del costo per la prestazione resa dal fornitore O.

Il giudice del gravame avrebbe, infatti, esaminato solo la posizione dell’altro fornitore, S.

Il motivo è fondato.

1.1. Dall’esame dell’appello proposto dall’Ufficio (riportato per stralci nel ricorso per cassazione) emerge chiaramente che era stata eccepita la violazione dell’art. 110, commi 10 e 11, del t.u.i.r. in relazione ad ambedue i fornitori, ossia S. ed O.

La CTR, dopo aver ritenuto “corretta la statuizione dei primi giudici”, ha ritenuto non violata la norma citata facendo esclusivo riferimento alle operazioni intercorse con la S., pretermettendo qualsiasi decisione in relazione alla O.

La CTR giunge, persino, ad affermare (pagina 8) che la S. è l’unico fornitore non oggetto di conciliazione.

1.2. E’ evidente, quindi, il vizio di omessa pronuncia in cui è incorso il giudice del gravame, non potendo ritenersi che lo specifico motivo di gravame proposto dall’Ufficio sia stato rigettato con le affermazioni, rese dalla CTR nell’incipit della motivazione (circa la correttezza della decisione di primo grado), o addirittura che sia stato rigettato implicitamente (stante la diversità dei soggetti fornitori).

Il motivo va, quindi, accolto.

2. L’accoglimento del primo motivo del ricorso principale esime la Corte dall’analisi del secondo motivo (con il quale viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 110, commi 10 e 11, TUIR, e dell’art. 2697 cod. civ.), proposto in via subordinata.

3. Il ricorso incidentale condizionato, ammissibile in astratto a seguito dell’accoglimento di quello principale, è inammissibile in concreto, poiché attinge una decisione non resa dalla CTR, nemmeno in forma di rigetto implicito.

3.1. Con il primo motivo le contribuenti lamentano, in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l'”illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 43, commi 1 e 3 D.p.R. 600/1973, 331 c.p.p., 4 D.Lgs. 74/2000, nonché degli artt. 3 e 97 Cost.” per avere la CTR implicitamente rigettato l’eccezione (riproposta in secondo grado con appello incidentale) di decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento.

3.2. Con il secondo motivo le contribuenti lamentano, in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l'”illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma 4, D.P.R. 600/1973″ per avere la CTR implicitamente rigettato l’eccezione (riproposta in secondo grado con appello incidentale) di illegittima reiterazione dell’istruttoria già espletata con esito negativo da parte dell’A.F.

3.3. L’inammissibilità dei due motivi discende dalla circostanza che, contrariamente a quanto ritenuto dalle contribuenti, non vi è stata alcuna pronuncia (nemmeno implicita) sui motivi di appello incidentale condizionato; invero, il rigetto, nel merito, dell’appello principale dell’Ufficio (salvo che per il capo relativo alle spese) ha comportato giocoforza l’assorbimento dell’appello incidentale (non a caso proposto come ‘condizionato’); infatti, nessuna statuizione sui detti motivi è espressa dalla CTR nella sentenza gravata, né può ritenersi implicita nella detta decisione; le dette questioni, infatti, avrebbero potuto trovare ingresso nel grado di appello (e, quindi, decise, se del caso implicitamente) solo nel caso in cui fosse stato accolto l’appello principale.

3.4. Quanto detto comporta che solo nell’ipotesi in cui, in sede di rinvio, la CTR dovesse accogliere l’appello principale dell’Ufficio in relazione alla posizione dell’O., dovrà poi esaminare i motivi dell’appello incidentale condizionato (limitatamente alla posizione dell’O.), poiché solo in tale ipotesi risorgerebbe l’interesse delle contribuenti ad una pronuncia sui detti motivi.

Di contro il giudicato favorevole alle contribuenti sui capi non impugnati in questa sede dall’Ufficio (ovvero quelli relativi alla posizione della S.) esclude in radice qualsiasi interesse ad una pronuncia, in sede di rinvio.

4. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché provveda a nuovo esame in relazione alla censura accolta ed a regolare le spese del giudizio di legittimità.

Il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile.

Sussistono i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte delle ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché provveda a nuovo esame nel rispetto dei principi esposti, ed a regolare le spese del giudizio di legittimità; dichiara inammissibile il ricorso incidentale.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte delle ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.