CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Sentenza n. 21812 depositata il 26 giugno 2026 – In tema di riscossione delle imposte, l’art. 6, comma 5, della L. n. 212 del 2000 non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 36 – bis del D.P.R. n. 600 del 1973, ma soltanto ‘qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione’, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso

Cartella di pagamento – IVA e IRPEF – Controllo automatizzato – Comunicazioni di irregolarità – Contraddittorio preventivo – Prove documentali – Omessa pronuncia – Accoglimento

Fatti di causa

Oggetto del giudizio è la cartella di pagamento notificata al Comune di Castelvolturno il 3 maggio 2023, relativa all’iscrizione a ruolo di IVA e IRPEF per gli anni 2017 e 2018, emessa a seguito di controllo automatizzato delle dichiarazioni fiscali. Avverso tale atto il Comune proponeva ricorso.

Il giudizio di primo grado si concludeva con l’accoglimento del ricorso del contribuente.

L’Agenzia delle Entrate – Riscossione proponeva appello, deducendo l’erroneità della decisione impugnata nella parte in cui aveva ritenuto necessaria la prova della notifica delle comunicazioni di irregolarità prodromiche alla cartella. L’appellante produceva documentazione attestante l’emissione delle comunicazioni di irregolarità conseguenti ai controlli automatizzati ex artt. 36-bisdel D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972. La Corte osservava che, secondo la giurisprudenza di Legittimità, tali comunicazioni non richiedevano il contraddittorio preventivo quando la pretesa derivava dal mero mancato pagamento di quanto dichiarato, non essendovi incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Rilevava inoltre che, nel caso di specie, le comunicazioni risultavano comunque notificate. Nel merito, riteneva legittimo il disconoscimento del credito IVA per omessa presentazione della dichiarazione relativa all’anno precedente e giudicava sufficiente la motivazione contenuta nella cartella quanto alle somme richieste e alle sanzioni irrogate.

L’appello veniva pertanto accolto, con compensazione delle spese del doppio grado di giudizio.

Ricorre a questa Corte il Comune di Castelvolturno con atto affidato a dieci motivi di ricorso che illustra con memoria.

Resiste l’Agenzia delle Entrate – Riscossione con controricorso.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’atto di appello dell’Agenzia delle Entrate, in quanto sottoscritto da funzionario privo di idonea delega, con violazione degli artt. 112 c.p.c., 36 e 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992 ed error in procedendo.

Il motivo è infondato.

Per costante giurisprudenza di questa Corte (tra molte, Cass. n. 26913/2024; Cass. n. 321/2016) l’omesso esame di una questione puramente processuale – come è quella in esame – non integra il vizio di omessa pronuncia, configurabile soltanto nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito.

Il secondo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 58 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice di appello ammesso la produzione di nuovi documenti in secondo grado in assenza dei presupposti di legge e in violazione del divieto di nuove prove.

Il motivo è infondato.

Nel processo tributario, ai sensi dell’art. 58, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, applicabile ratione temporis, la parte può produrre in appello prove documentali, anche se preesistenti al giudizio di primo grado e pure se, in quest’ultimo giudizio, era rimasta contumace (per tutte, Cass. n. 17921/2021).

Il terzo motivo, con il quale ci si duole, della violazione degli artt. 115e 116 c.p.c., nonché degli artt. 36e 58 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per omessa motivazione e omessa pronuncia in ordine all’ammissibilità dei documenti prodotti tardivamente in appello, deduce vizio di motivazione apparente.

Il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, per avere la sentenza ritenuto legittima l’iscrizione a ruolo senza preventiva comunicazione di irregolarità, nonostante la presenza di incertezze rilevanti sui dati dichiarati. Il ricorrente si duole, in sintesi, del fatto che gli avvisi bonari erano necessari e sono stati prodotti solo tardivamente in appello con riferimento unicamente all’anno 2018.

Iniziando lo scrutinio delle censure, per ragioni logiche, dal quarto motivo, che involge la non necessarietà degli avvisi bonari, viene in evidenza la infondatezza della stessa. Ciò che si contesta con l’atto impugnato sono situazioni nella diretta disponibilità dell’ente debitore (omesso/tardivo inoltro della dichiarazione IVA relativa all’anno 2017, omessi pagamenti delle ritenute), sicché non era necessario l’invio dell’avviso bonario.

Va qui richiamata la costante giurisprudenza di questa Corte secondo la quale, ove il recupero fiscale derivi da mero mancato versamento di imposte dichiarate (come nel presente caso), l’eventuale omessa trasmissione della comunicazione di irregolarità, ex artt. 36-bis e 54-bis rispettivamente del D.P.R. n.600 del 1973 e del D.P.R. n. 633 del 1972, costituisce mera irregolarità (v. Cass. n. 13759/2016) e non implica nullità della cartella. Tale conseguenza è dettata solo dall’art. 6, comma 5, della L. n. 212 del 2000 (cd. Statuto dei diritti del contribuente), in relazione al c.d. “avviso bonario”. Sul punto, peraltro, è altrettanto costante l’insegnamento secondo cui “in tema di riscossione delle imposte, l’art. 6, comma 5, della L. n. 212 del 2000 non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 36 – bis del D.P.R. n. 600 del 1973, ma soltanto ‘qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione’, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso” (Cass. n. 27716/2017).

Dal rigetto del sopranominato quarto motivo deriva l’assorbimento (improprio) del terzo motivo; come è noto, l’assorbimento di una domanda in senso proprio ricorre quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte che, con la pronuncia sulla domanda assorbente, ha conseguito la tutela richiesta nel modo più pieno, mentre quello in senso improprio – qui verificatosi – è ravvisabile quando la decisione assorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovverocomporta un implicito rigetto di altre domande (Cass. n. 12193/2022; Cass. n.13534/2018).

Il quinto motivo denuncia la violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990, per avere il giudice ritenuto sufficiente la motivazione della cartella di pagamento, ancorché priva dell’indicazione delle ragioni del disconoscimento dei crediti IVA e inidonea a consentire l’esercizio del diritto di difesa.

Il motivo è infondato.

Va anche qui sottolineato che si tratta, nella fattispecie, di controllo c.d. automatizzato e quindi la motivazione della cartella consegue al semplice fatto chele riprese derivano dalla dichiarazione. Più volte si è statuito (in ultimo, Cass. n.24715/2025) che anche la cartella di pagamento, in quanto atto impositivo, deve essere motivata in relazione ai presupposti di fatto e di diritto che hanno originato la pretesa; tuttavia, con riferimento all’obbligo di motivazione degli atti tributari, previsto tanto per l’avviso di accertamento, quanto per la cartella di pagamento (D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 12e 25), questa Corte ha avuto modo di precisare che la verifica dell’osservanza dell’obbligo dell’Ufficio finanziario di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del proprio atto va riscontrata non in astratto, ma alla luce delle finalità che tale obbligo è chiamato ad assolvere, ravvisabili, da un lato, nel mettere a conoscenza il contribuente dell’an e del quantum della pretesa fiscale, anche per consentirgli eventualmente di difendersi in modo adeguato, e, dall’altro, di delimitare le ragioni dell’Ufficio nella successiva ed eventuale fase contenziosa (Cass. n. 26485/2008; Cass. n. 27653/2005; Cass. n.13094/2002; Cass. n. 16853/2021). È stato, invero, affermato che “la cartella con cui l’Amministrazione chieda il pagamento delle imposte, dichiarate dal contribuente e non versate, non necessita di specifica motivazione, non risultando a tale fine applicabile né l’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 (il quale prevede siano messi a disposizione del contribuente gli atti di cui egli già non disponga), né l’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (che prescrive il contenuto minimo della cartella), in quanto la pretesa tributaria scaturisce dalla pura e semplice obbligazione di pagamento delle imposte, determinate nella dichiarazione del contribuente. Spetta, eventualmente, a quest’ultimo, in relazione ai principi generali in tema di onere della prova, allegare e provare di avere effettuato in tutto o in parte i versamenti richiesti, in adempimento dell’obbligo in questione” (Cass. n. 27140/2011, Cass. n. 3948/2011; Cass. n. 18385/2005; Cass. n. 23133/2014). In particolare, quando si proceda alla liquidazione dell’imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, si è ripetutamente affermato che il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l’effetto che l’onere di motivazione può considerarsi assolto dall’Ufficio mediante mero richiamo alla dichiarazione medesima (Cass. n. 8137/2012; Cass. n. 10033/2011; Cass. n. 26671/2009). Tali principi di diritto sono applicabili anche nel presente caso, già trovandosi il contribuente nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale.

In ogni caso, in ultimo, si evince dalla sentenza impugnata e dagli atti che gli avvisi bonari sono stati tempestivamente prodotti, applicandosi la nuova disciplina delle preclusioni in appello solo dal 4/01/2024.

Il sesto motivo lamenta la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione relativa all’inammissibile mutazione del thema decidendum in appello, conseguente all’introduzione di nuove motivazioni dell’atto impositivo, in violazione del principio di immutabilità della motivazione. Il contribuente si duole, in sintesi, dell’omessa pronuncia sull’integrazione della motivazione in appello e, comunque, sostiene che la omessa/tardiva dichiarazione era irrilevante in ragione della possibilità per il contribuente di far valere l’effettiva esistenza del credito.

Il motivo è infondato.

Sotto il primo profilo la sentenza di appello si è pronunciata ritenendo la cartella motivata, sicché l’ulteriore contestazione è incompatibile con tale affermazione. Sotto il secondo profilo non risulta che il Comune abbia inteso fare valere nel presente giudizio i requisiti sostanziali del credito, sicché l’affermazione, corretta in teoria, rimane inutiliter data, anche perché collegata al requisito della motivazione.

Il settimo motivo denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112c.p.c., 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 per omessa pronunzia in relazione all’art. 360, co.1, n. 4) c.p.c., non avendo la Corte di merito pronunciato in ordine alla insussistenza delle pretese impositive ai fi ni IVA per gli anni d’imposta 2017 e 2018.

L’ottavo motivo si duole della nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione di illegittima duplicazione del recupero IVA, avendo l’amministrazione finanziaria sommato importi riferibili a un unico credito d’imposta riportato in più annualità.

Il nono motivo lamenta l’omessa pronuncia sulla tardiva notifica della cartella di pagamento, emessa oltre i termini di decadenza e prescrizione previsti dalla normativa vigente.

Il settimo, l’ottavo e il nono motivo possono esaminarsi congiuntamente. Le censure, in sostanza frammentazione di una medesima doglianza, si incentrano tutte su vizi di omessa pronuncia. Con i ridetti motivi si contesta, in definitiva, l’omessa pronuncia in ordine alla genesi e alla conseguente intervenuta duplicazione del credito IVA, oltre alla tardività dell’azione di riscossione.

Il settimo e l’ottavo motivo denunciano la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 c.p.c., 36 D.Lgs. 546 del 1092 per omessa pronunzia in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4) c.p.c., non avendo la Corte di merito pronunciato in ordine alla insussistenza delle pretese impositive ai fi ni IVA per gli anni d’imposta 2017 e2018. Secondo la parte ricorrente, la cartella di pagamento impugnata si basa, per quanto riguarda le iscrizioni a ruolo IVA, sul mancato riconoscimento dell’eccedenza di credito IVA di Euro 784.709,00 dichiarata nella dichiarazione Iva prodotta per il periodo d’imposta 2016 e riportata a credito nelle successiva dichiarazione IVA prodotta per l’annualità d’imposta 2017,dal quale è poi scaturito l’ulteriore mancato riconoscimento della ulteriore eccedenza di credito di Euro 785.806,00 dichiarata appunto nella medesima dichiarazione IVA prodotta per il periodo d’imposta 2017 e riportata a credito nella successiva dichiarazione IVA prodotta per il periodo d’imposta 2018. Deve tenersi presente, a tale fi ne, che la ratio decidendi della sentenza di appello consiste nell’affermazione secondo la quale “Nel merito, non vi è dubbio che l’omissione della presentazione della dichiarazione mod. IVA 2018 relativa all’anno d’imposta2017 ha determinato il disconoscimento del credito IVA derivate da precedente annualità esposto dalla parte all’interno della dichiarazione mod. IVA 2019presentata per il periodo d’imposta 2018”. Orbene, tale affermazione – che fonda con tutta evidenza la decisione in ordine alla legittimità della pretesa sulla correttezza del disconoscimento del credito iva a fronte della mancata presentazione della dichiarazione – risulta erronea in diritto in quanto frutto della pretermissione denunciata con il motivo.

Come risulta anche dalla narrativa del controricorso, “le pretese de quibus discendano dal disconoscimento del credito IVA derivante dalla dichiarazione relativa alla precedente annualità (euro 784.709 oltre sanzioni ed interessi) in ragione dell’omissione della presentazione sia della predetta dichiarazione mod. IVA 2018 che della precedente dichiarazione mod. IVA 2017 (presentata, come la prima, in data 25/07/2019) in quanto trasmesse entrambe oltre il novantesimo giorno successivo rispetto alla scadenza del termine di presentazione (fissato, rispettivamente, al 28/02/2017 (per il periodo d’imposta 2016) e al 30/04/2018 (per il periodo d’imposta 2017). A sua volta l’omissione della presentazione della dichiarazione mod. IVA 2018 relativa all’anno d’imposta 2017 ha determinato il disconoscimento del credito IVA derivate da precedente annualità esposto dalla parte all’interno della dichiarazione mod. IVA 2019 presentata per il periodo d’imposta 2018″.

Alla luce di tale ricostruzione, ritiene la Corte che effettivamente il giudice di merito non si sia espresso sulla genesi del credito oggetto di recupero, essendosi soffermato solo sulla mancata presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta 2017.

Va peraltro qui ricordato che la giurisprudenza di questa Corte da tempo ha chiarito (tra le più recenti Cass. n. 33278/2025) che il credito IVA maturato in un’annualità per la quale la dichiarazione sia stata omessa non può essere recuperato mediante cartella di pagamento qualora non sia stato né compensato né chiesto a rimborso. In assenza di effettivo utilizzo del credito, non si configura alcun debito esigibile nei confronti dell’Erario. Va invero anche ricordato che il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti trova il suo fondamento nell’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui il soggetto passivo può detrarre dall’imposta dovuta quella assolta o dovuta sugli acquisti e sulle importazioni, nella misura in cui i beni e servizi siano utilizzati per operazioni imponibili. La detrazione rappresenta attuazione diretta del principio di neutralità dell’IVA, di matrice unionale, che impone che l’imposta gravi solo sul consumatore finale e non sull’operatore economico. Il meccanismo in argomento si completa con la liquidazione periodica e con la dichiarazione annuale: l’obbligo di presentare la dichiarazione annuale IVA è previsto dall’art. 8 del D.P.R. n. 322 del 1998. L’omessa presentazione comporta rilevanti conseguenze sanzionatorie, ma non incide, di per sé, sull’esistenza sostanziale del credito eventualmente maturato.

In forza della sentenza n. 17757/2016 delle Sezioni Unite di questa Corte, è infatti ormai ius receptum che il diritto alla detrazione IVA non può essere negato per il solo fatto dell’omessa presentazione della dichiarazione annuale, qualora il contribuente dimostri in giudizio l’esistenza del credito e il rispetto dei requisiti sostanziali. Le Sezioni Unite hanno chiarito che l’omissione dichiarativa integra una violazione formale, ma non può determinare la perdita del diritto sostanziale alla detrazione, in ossequio al principio di neutralità dell’imposta armonizzata, enunciando il seguente principio di diritto “la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili“.

In ultimo, con specifico riguardo al nono motivo, va rilevata a sua fondatezza inquanto il profilo dedotto riguarda una questione sostanziale, non processuale, ed è inerente a una questione di fatto che certamente doveva essere oggetto di disamina – anche in quanto preliminare – da parte del giudice di merito; esame che non risulta compiuto, neppure in via implicita.

Pertanto, in accoglimento del settimo, dell’ottavo e del nono motivo di ricorso la sentenza va cassata con rinvio al giudice del merito che rivedrà i fatti alla luce dei superiori principi.

Il decimo motivo denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112c.p.c., 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 per omessa pronunzia in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4) c.p.c. e illegittimità della cartella per mancata emissione di un motivato avviso di accertamento; deduce in sintesi l’omessa pronuncia sull’illegittimità della cartella per mancata emissione di un motivato avviso di accertamento, atteso che il recupero dei crediti è avvenuto al difuori dei limiti del controllo formale e cartolare.

Il motivo è infondato.

Diversamente da quanto adombrato in ricorso, nella presente fattispecie ben poteva l’Amministrazione finanziaria procedere con il controllo c.d. automatizzato, come si è illustrato in sede di scrutinio del quinto motivo.

In conclusione, vanno accolti il settimo, l’ottavo e il nono motivo di ricorso; i restanti motivi sono tutti rigettati.

La sentenza impugnata è quindi cassata con rinvio al giudice di appello, che rivedrà i fatti di causa alla luce dei superiori principi di diritto.

P.Q.M.

Accoglie il settimo, l’ottavo e il nono motivo di ricorso; rigetta i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali del presente giudizio di Legittimità.