Corte di Cassazione, sezioni unite, sentenza n. 16412 depositata il 15 luglio 2007
Contenzioso tributario – Cartella di pagamento non notificata – Avviso di mora notificato – Atti impugnabili.
Massima:
La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria e’ assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli – rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto – o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito – la cui valutazione se congruamente motivata non sarà censurabile in sede di legittimità – interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell’atto consequenziale in base all’una o all’altra opzione. L’azione può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l’ente creditore.
Svolgimento del processo
La controversia origina dall’impugnazione proposta dalla società contribuente avverso l’avviso di mora emesso dalla GE.RI.CO. S.p.a. (Concessionario del servizio riscossione tributi della provincia di Venezia) con riferimento all’anno d’imposta 1991 e notificato in data 4 dicembre 1998, senza, tuttavia, essere preceduto dalla notifica della cartella esattoriale. Il ricorso era proposto sia nei confronti dell’Ufficio delle Entrate di Venezia, sia nei confronti del sunnominato concessionario, contestando la legittimità dell’avviso di mora sotto più profili: a) per mancata previa notifica della cartella esattoriale; b) per carenza degli elementi previsti dall’art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973; c) per eseguita notifica alla società di fatto cessata dal 1990 e non ai singoli soci; d) per intervenuta decadenza ex art. 39 della L. n. 413 del 1991 (essendo la società contribuente successivamente venuta a conoscenza che l’avviso in questione concerneva la liquidazione della domanda di condono presentata nel 1992); e) per omessa motivazione; d) per violazione della procedura prevista dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. La Commissione adita accoglieva il ricorso ritenendo intervenuta la decadenza ex art. 39 della L. n. 413 del 1991, assorbite tutte le altre censure. La decisione era riformata in appello, con la sentenza in epigrafe, la quale dichiarava legittimo l’operato dell’ufficio, affermando l’infondatezza di tutte le censure mosse dalla società contribuente.
Avverso tale sentenza la società contribuente propone ricorso per cassazione con sei motivi. Resistono con controricorso il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle Entrate. Non e’ stato, invece, in questa sede evocato in giudizio il concessionario che pur aveva partecipato alle pregresse fasi di merito.
La Sezione tributaria di questa Corte con ordinanza n. 13314 depositata il 7 giugno 2006 ha rimesso la causa al Primo Presidente, che l’ha assegnata alle Sezioni Unite, rilevando l’esistenza di un contrasto giurisprudenziale circa la legittimità della notifica dell’avviso di mora in assenza della previa notifica della cartella esattoriale.
Motivazione
Preliminarmente deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per tardività sollevata dalle parti controricorrenti.
Invero la stessa parte ricorrente ammette di aver proposto il ricorso oltre il termine previsto dall’art. 327 del codice di procedura civile – dato che la sentenza impugnata e’ stata pubblicata il 7 maggio 2003 e il ricorso per cassazione notificato il 31 gennaio 2005 -, ma asserisce di aver correttamente agito in ragione della sospensione dei termini di impugnazione disposta dall’art. 16, comma 6, secondo periodo, della L. n. 289 del 2002, il quale ha stabilito, nella sua definitiva formulazione, che “per le liti fiscali che possono essere definite ai sensi del presente articolo sono altresì sospesi, sino al 1 giugno 2004, salvo che il contribuente non presenti istanza di trattazione, i termini per la proposizione di ricorsi, appelli, controdeduzioni, ricorsi per cassazione, controricorsi e ricorsi in riassunzione, compresi i termini per la costituzione in giudizio”.
Alla luce di questa disposizione, ove la lite che oppone la società contribuente all’Amministrazione finanziaria fosse “definibile” ai sensi della medesima disposizione agevolativa, il termine per impugnare la sentenza della Commissione tributaria centrale pubblicata quando ne era stata disposta la sospensione – che operava dal 1 gennaio 2003 al 1 giugno 2004 (vd. Cass. n. 22891 del 2005) -, il ricorso in esame non sarebbe stato proposto tardivamente, decorrendo nel caso di specie il termine ex art. 327 del codice di procedura civile dal 2 giugno 2004.
Orbene, la società contribuente afferma, e le amministrazioni controricorrenti confermano, di aver presentato in data 20 aprile 2004 domanda di definizione della lite ai sensi dell’art. 16 della L. n. 289 del 2002 e che la predetta istanza e’ stata “rigettata” con provvedimento n. 15278 del 12 novembre 2004 – del quale e’ preannunciata l’impugnazione in altra sede (poiche’ il diniego e’ intervenuto prima che fosse pendente il giudizio innanzi a questa Corte) -, avendo l’Amministrazione ritenuto inammissibile un cosiddetto “condono di condono”, ossia la definibilità secondo la legge premiale del 2002 di una controversia relativa ad una fattispecie per la quale il contribuente si fosse già avvalso della procedura di definizione prevista da un precedente provvedimento legislativo (nel caso di specie, rappresentato dalla L. n. 413 del 1991, in base alla quale la società contribuente aveva avviato una “procedura di condono”).
La valutazione della tempestività del ricorso impone, quindi, di
verificare se la lite in questione sia "astrattamente" definibile a norma
dell'art. 16 della L. n. 289 del 2002, tanto essendo sufficiente ai fini
dell'applicabilità della sospensione del termine di impugnazione,
rimanendo, invece, riservato al giudice investito del ricorso avverso il
diniego di condono il giudizio sulla definibilità "in concreto" della
controversia de qua.
In proposito questa Corte ha, in linea generale, rilevato che "le
disposizioni dell'art. 16 della L. 27 dicembre 2002, n. 289, ispirate
all'esigenza di liberare rapidamente risorse umane ed economiche, da
destinare ad altre attività, e di abbattere il contenzioso assicurando
all'Erario un gettito immediato e sicuro, vanno coerentemente interpretate,
con la conseguenza che non può ritenersene legittima una lettura che
individui fatti preclusivi della fruizione del beneficio ulteriori e diversi
rispetto alle specifiche previsioni ivi contenute" (Cass. n. 22870 del
2006). Sul punto più specifico, riguardante la fattispecie di "condono di
condono", la Corte ha stabilito una regola generale secondo la quale "il
condono fiscale, essendo un accertamento straordinario o eccezionale, in
deroga alle norme generali ed ordinarie, di un rapporto giuridico
tributario, non e' ammissibile, in mancanza di un'esplicita disposizione
legislativa, relativamente a un altro condono: consentire un ulteriore
accertamento straordinario, derivante da una legge successiva, di un
rapporto già accertato in via straordinaria, equivarrebbe, infatti, ad
ammettere un'eccezione di secondo grado" (Cass. n. 21238 del 2006).
A questa regola generale sono state, tuttavia, individuate alcune
eccezioni.
E' stato così stabilito che "non rientrano nel concetto di lite
pendente, e non sono pertanto suscettibili di definizione agevolata ai sensi
dell'art. 16 della L. 27 dicembre 2002, n. 289, le controversie aventi ad oggetto
esclusivamente la liquidazione, senza applicazione di sanzioni, di
dichiarazioni integrative presentate dal contribuente in occasione di un
precedente provvedimento di condono (nella specie, quello previsto dal D.L.
10 luglio 1982, n. 429, convertito in L. 7 agosto 1982, n. 516), a meno che
la controversia non investa l'interpretazione e la portata applicativa della
domanda di condono originariamente presentata: in tal caso, infatti, non
esaurendosi la lite nell'esatta determinazione delle somme dovute dal
contribuente ai fini della definizione agevolata, oggetto della controversia
non e' esclusivamente l'attività vincolata volta alla mera applicazione
della legge attraverso l'esecuzione di operazioni di calcolo sulla base
degli importi dichiarati dal contribuente" (Cass. n. 15843 del 2006). Ed
ancora, pur confermandosi la non ammissibilità, di regola,
dell'"applicabilità di un condono ad una controversia concernente una
cartella di pagamento relativa ad un precedente condono", "ciò non toglie,
però", ad avviso della Corte, "che in un momento successivo possa insorgere
una nuova controversia, effettiva e non meramente apparente, relativa
all'applicazione della normativa di condono oppure all'interpretazione o
alla valutazione della dichiarazione integrativa. In tal caso, pertanto, si
e' in presenza di una lite pendente suscettibile di definizione ai sensi
dell'art. 16, comma 3, lettera a), della L. 27 dicembre 2002, n. 289, con
conseguente sospensione dei termini di impugnazione in base al disposto dal
comma 6 del citato art. 16 (nella fattispecie, si trattava di controversia
concernente una cartella di pagamento relativa alla dichiarazione
integrativa presentata ai sensi della L. 30 dicembre 1991, n. 413, che
l'ufficio aveva ritenuto potesse valere soltanto come dichiarazione
integrativa semplice e non come istanza di definizione automatica)" (Cass.
n. 20785 del 2005; nello stesso senso, se pur con riferimento ad altra
fattispecie concreta, Cass. n. 8591 del 2006).
Così anche, ribadendo che "le controversie aventi ad oggetto la mera
liquidazione delle dichiarazioni integrative accolte in virtù di un
precedente condono non rientrano nel concetto di lite pendente, ai sensi
dell'art. 16 della L. 27 dicembre 2002, n. 289, e non sono pertanto
suscettibili di definizione agevolata, ne' di sospensione ai sensi del comma
sesto della medesima disposizione (come sostituito dall'art. 5-bis, lettera
l), n. 8), del D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, convertito in L. 21 febbraio
2003, n. 27)", si e' escluso che tale regola potesse valere se la
controversia investe "un provvedimento che, pur se originato
dall'applicazione di una precedente normativa di condono, ha natura
impositiva, o perche' costituisce l'unico atto con cui l'Amministrazione
esercita la pretesa tributaria, o perche' la vis impositiva e' resa evidente
dall'applicazione di sanzioni" (Cass. n. 8275 e n. 2962 del 2006). Fino ad
affermare che "non può escludersi la sussistenza di una lite pendente in
riferimento all'impugnazione di una cartella esattoriale, qualora nel
relativo giudizio si discuta dell'applicazione di una precedente normativa
di condono" (Cass. n. 10537 del 2006; vd. anche in una prospettiva analoga
Cass. n. 10539 del 2006).
Si e' così formato, pur non senza qualche incertezza, un orientamento
che privilegia un'interpretazione favorabilis della normativa premiale, tesa
a ridurre al minimo le situazioni "astrattamente" preclusive della
possibilità del contribuente di potersi avvalere della procedura di
definizione della lite fiscale prevista dalla legge e ad assumere come
"criterio guida" per un giudizio sulla definibilità della specifica
controversia l'analisi "caso per caso" delle singole fattispecie litigiose.
In questa prospettiva, il giudizio relativo all'applicabilità della
sospensione dei termini di impugnazione ex art. 16 della L. n. 289 del 2002
ad una determinata controversia - che richiede una valutazione ex ante della
definibilità della lite, la quale non può sovrapporsi alla valutazione
dell'Amministrazione finanziaria destinataria della domanda di condono,
quando ne sia in corso l'istruttoria o quando la domanda stessa sia stata
respinta con provvedimento impugnato innanzi al giudice competente (come e'
nel caso di specie) - deve necessariamente risolversi in un'indagine su
fatti "astrattamente" preclusivi della definibilità della lite.
Sicche', con riferimento alla fattispecie in esame, deve ritenersi
"astrattamente" condonabile la lite e, quindi, applicabile la sospensione
dei termini disposta dalla legge premiale, con la conseguente ammissibilità
del ricorso per cassazione in esame:
a) tenuto conto, secondo gli orientamenti giurisprudenziali
surriportati, che il fatto che la controversia in atto concerna
l'applicazione di una precedente normativa di condono, non preclude di per
se' la possibilità per il contribuente di avvalersi della procedura di
definizione della lite prevista dall'art. 16 della L. n. 289 del 2002 (vd.
Cass. n. 10537 del 2006), b) e considerato che la controversia de qua non
appare prima facie relativa ad una mera liquidazione di imposta sulla base
della dichiarazione del contribuente, stante la non irrilevante differenza
tra la pretesa tributaria azionata dall'Amministrazione finanziaria e quanto
pagato direttamente dal contribuente medesimo in sede di presentazione della
precedente domanda di condono. Resta salva la valutazione, riservata al
giudice competente, se, nel caso di specie, la lite sia "definibile" anche
"in concreto".
Tanto stabilito, e' possibile passare all'esame della questione per la
quale la causa e' stata sottoposta alla valutazione delle Sezioni Unite
della Corte e, cioe', se, nel vigore della disciplina del procedimento di
riscossione mediante ruoli anteriore al D.Lgs. n. 46 del 1999, l'avviso di
mora notificato al contribuente sia nullo a causa della mancata prevista
notifica, al medesimo contribuente, della cartella di pagamento.
La questione che certamente può ritenersi questione di massima di
rilevante importanza e' rimessa all'esame delle Sezioni Unite per il
rilevato contrasto esistente in proposito all'interno della Corte, e
specialmente nella Sezione tributaria, contrasto che fa riferimento ad un
triplice orientamento:
a) un primo, secondo il quale la mancata previa notifica della
cartella sarebbe sostanzialmente irrilevante, stante la possibilità,
normativamente prevista, che il contribuente impugni, insieme all'avviso di
mora, anche l'atto presupposto omesso, opponendo tutte le eccezioni che
avrebbe potuto opporre nell'impugnare quest'ultimo, ove esso gli fosse stato
regolarmente notificato (in particolare, Cass. n. 7533 e n. 16464 del 2002);
b) un secondo, secondo il quale la mancata previa notifica della
cartella determinerebbe in ogni caso la nullità dell'avviso di mora (in
particolare, Cass. n. 2798 e 7649 del 2006);
c) un terzo, secondo il quale l'avviso di mora non preceduto dalla
notifica della cartella sarebbe valido solo a condizione che esso contenga
tutti gli elementi propri della cartella ed utili all'individuazione della
specifica pretesa tributaria e delle relative ragioni (in particolare, Cass.
n. 1430 del 2003; nello stesso senso, anche se in relazione a fattispecie
parzialmente diversa, Cass. n. 15858 del 2005).
La soluzione della questione richiede un'attenta interpretazione di una
serie di norme di diritto sostanziale e processuale, nella loro formulazione
previgente alla riforma disposta dal D.Lgs. n. 46 del 1999, che ha, tra
l'altro, soppresso l'avviso di mora.
Sotto il primo profilo (diritto sostanziale) sono da considerare:
a) l'art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973 che nel testo applicabile
ratione temporis, disponeva: "L'esattore, non oltre il giorno cinque del
mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli e' stato
consegnato, deve notificare al contribuente la cartella di pagamento. La
cartella deve indicare il tributo, il periodo d'imposta, l'imponibile,
l'aliquota applicata e l'ammontare della relativa imposta, l'importo dei
versamenti diretti effettuati, le somme dovute dal contribuente a titolo di
imposta nonche' per interessi, sopratasse e pene pecuniarie, la ripartizione
in rate, la specie del ruolo, e ogni altro elemento in conformità ai
modelli approvati con decreto del Ministro per le finanze, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale";
b) gli artt. 45, comma 1, e 46, comma 1, del medesimo decreto che,
sempre nel testo applicabile ratione temporis, disponevano rispettivamente:
"Per la riscossione delle imposte non pagate nei modi e nei termini
stabiliti l'esattore procede all'espropriazione forzata in virtù del ruolo,
previa notificazione dell'avviso di mora", e "L'esattore prima di iniziare
l'espropriazione forzata nei confronti del debitore moroso deve notificargli
un avviso contenente l'indicazione del debito, distintamente per imposte,
sopratasse, pene pecuniarie, interessi, indennità di mora e spese, e
l'invito a pagare entro cinque giorni";
c) infine, l'art. 30, comma 3, del medesimo decreto (nel testo
modificato dall'art. 5, comma 4, lettera a), del D.L. n. 669 del 1996,
convertito con L. n. 30 del 1997, applicabile ratione temporis), che
disponeva: "L'indennità di mora e' dovuta dopo il decorso di sedici giorni,
ovvero sessanta giorni se l'imposta e' stata liquidata ai sensi degli
articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 dalla notificazione dell'avviso di mora quando
l'esattore non abbia notificato la cartella di pagamento...".
Sotto il secondo profilo (diritto processuale) sono da considerare:
a) l'art. 16, comma 3, del D.P.R. n. 636 del 1972, come sostituito
dall'art. 7 del D.P.R. 739 del 1981 (previgente contenzioso), a norma del
quale "Il ricorso contro l'ingiunzione, il ruolo e l'avviso di mora e'
ammesso anche per motivi diversi da quelli relativi a vizi loro propri
soltanto se tali atti non siano stati preceduti dalla notificazione
dell'avviso di accertamento o dell'avviso di liquidazione della imposta o
del provvedimento che irroga la sanzione";
b) l'art. 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992 (vigente sistema
processuale tributario), a norma del quale "Gli atti diversi da quelli
indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente
impugnabili (tra i quali e' elencato, al comma 1, lettera e), l'avviso di
mora) può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione
di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto
notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo".
Dall'esame delle norme di diritto sostanziale emerge con evidenza una
differenza strutturale e funzionale tra i due atti: la cartella e'
inquadrata nella disciplina della riscossione mediante ruoli; l'avviso di
mora e' inquadrato nella disciplina della riscossione coattiva mediante
espropriazione forzata. Il primo atto costituisce il presupposto per la
notifica del secondo, serve a portare a diretta conoscenza dell'interessato
la pretesa tributaria iscritta nei ruoli ed ha, quindi, un contenuto
necessariamente più ampio dell'altro, la cui notifica e' - a differenza
della notificazione della cartella - meramente eventuale, essendo prevista
per il caso in cui il contribuente, reso edotto dell'imposta dovuta, non ne
abbia eseguito spontaneamente il pagamento nei termini indicati dalla legge.
Tanto basta per escludere che l'avviso di mora possa legittimamente
essere utilizzato in funzione di (ossia come atto sostitutivo o equivalente
della) cartella di pagamento (della quale sia stata omessa la
notificazione): ammettere l'equipollenza tra avviso di mora e cartella di
pagamento comprometterebbe, d'altro canto, in modo serio la doverosa tutela
dei diritti del contribuente - garantita dallo "statuto del contribuente",
al quale va riconosciuto un "valore forte" nella gerarchia materiale delle
fonti del diritto -, per il diverso, più ridotto, termine (cinque giorni),
assegnato dall'avviso di mora per assolvere il debito tributario (anche se
le conseguenze di un'"arbitraria" sostituzione della cartella non notificata
con l'avviso di mora risulterebbero attenuate dalla modifica introdotta al
comma 3 dell'art. 30 del D.P.R. n. 602 del 1973, dall'art. 5, comma 4,
lettera a), del D.L. n. 669 del 1996, convertito con L. n. 30 del 1997 - che
nel caso di specie e' applicabile ratione temporis - che ha elevato il
termine per la mora a sedici giorni o a sessanta se la cartella omessa si
riferisca ad una delle ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R.
n. 600 del 1973).
Può dirsi, quindi, che la legge non consente all'Amministrazione
finanziaria di scegliere se utilizzare (indifferentemente) l'uno o l'altro
strumento (di riscossione), che operano su piani nettamente distinti - la
riscossione mediante ruoli tramite la cartella, la riscossione mediante
espropriazione forzata per mezzo dell'avviso di mora -, ma detta una precisa
sequenza procedimentale, nella quale l'esercizio della pretesa tributaria si
dipana dall'atto impositivo alla cartella di pagamento (che in alcuni casi,
quali quelli previsti dagli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del
1973, e' essa stessa atto impositivo, non essendo necessario che sia
preceduta da alcun altro atto) all'(eventuale) avviso di mora. Il mancato
rispetto della precisata sequenza determina sicuramente un vizio della
procedura di riscossione, in quanto essa verrebbe a svolgersi in modo
difforme dallo schema normativo.
Diverso discorso e', invece, quello se tale vizio si traduca (o meno)
nella nullità dell'atto non preceduto dalla notifica dell'atto presupposto.
Un'interpretazione che si arrestasse alla lettera della ricordata
disposizione di cui al comma 3 dell'art. 30 del D.P.R. n. 602 del 1973
potrebbe condurre a ritenere che l'omessa notifica della cartella di
pagamento non determini la nullità dell'avviso di mora, ma realizzi una
causa di giustificazione dell'(apparente) "morosità" del contribuente,
prevedendo che l'indennità di mora possa essere posta a carico di
quest'ultimo solo dopo il decorso di sedici giorni dalla notificazione
dell'avviso di mora, ovvero, se trattasi di imposta liquidata ai sensi degli
artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973, dopo il decorso di sessanta
giorni dalla stessa data (la differenza del termine trova spiegazione nella
considerazione che, nel primo caso, il contribuente dovrebbe già aver
ricevuto l'avviso di accertamento o di liquidazione ed aver, quindi, preso
conoscenza della pretesa tributaria svolta nei suoi confronti, mentre nel
secondo caso, la cartella ha funzione di "primo" atto impositivo). La
previsione normativa di cui al comma 3 dell'art. 30 del D.P.R. n. 602 del
1973 non e', tuttavia, determinante per escludere la nullità dell'avviso di
mora non preceduto dalla notifica della cartella di pagamento, perche' tale
disposizione deve essere letta nel quadro di un'interpretazione sistematica
e (soprattutto) costituzionalmente conforme della disciplina sostanziale e
processuale della fattispecie in esame. In particolare assume notevole
importanza il fatto che alla cartella di pagamento e' stata attribuita la
fondamentale funzione di rendere conoscibile al contribuente la pretesa
tributaria entro un tempo predeterminato normativamente (tanto più nel caso
in cui essa costituisca l'atto impositivo con il quale la pretesa si
manifesta per la prima volta nella sfera di conoscenza del contribuente,
come nelle ipotesi regolate dagli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600
del 1973), con la conseguenza che l'omessa notifica della cartella può
determinare la decadenza dell'Amministrazione dalla stessa pretesa
tributaria. Di questa realtà normativa non può dubitarsi dopo la sentenza
n. 280 del 2005 della Corte Costituzionale - con la quale e' stata
dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 25 del D.P.R. n. 602
del 1973 (come modificato dal D.Lgs. n. 193 del 2001) nella parte in cui non
prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il
concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento
delle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973
- e l'intervento legislativo realizzato con l'art. 1, commi 5-bis e 5-ter,
del D.L. n. 106 del 2005, convertito nella L. n. 156 del 2005, con il quale
e' stata esplicitata la regola secondo la quale la legittimità della
pretesa erariale ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e' subordinata
alla notificazione della cartella di pagamento al contribuente entro un
termine di decadenza, dovendo l'ordinamento garantire l'interesse del
medesimo contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa
tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni.
Siffatta regola, secondo questa Corte, "e' applicabile anche per i
giudizi pendenti alla data di entrata in vigore della detta legge di
conversione n. 156 del 2005 che concernono le dichiarazioni presentate entro
il 31 dicembre 2001 (art. 36, comma 2, lettera b), del D.Lgs. n. 46 del
1999), salvo che si tratti di dichiarazioni per la cui liquidazione i ruoli
siano stati formati e resi esecutivi entro il 30 settembre 1999. In questo
caso occorre distinguere: a) le ipotesi di "rettifica cartolare" (o
formale), per le quali la cartella di pagamento deve essere notificata al
contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione (ai sensi dell'art.
43, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione
temporis); b) le ipotesi di "controllo formale" (o, più rettamente,
cartolare), per le quali, a pena di decadenza, deve provvedersi sia
all'iscrizione a ruolo entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione (secondo il combinato disposto
degli artt. 17, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973 e 43, comma 1, del
D.P.R. n. 600 del 1973, entrambi nel testo vigente ratione temporis), sia
alla notifica della cartella di pagamento al contribuente entro il giorno
cinque del mese successivo a quello nel quale il ruolo sia stato consegnato
al concessionario a norma dell'art. 24 del D.P.R. n. 602 del 1973" (Cass. n.
16826 del 2006, seguita da altre conformi). Peraltro, questa Corte, sulla
scorta della sentenza del giudice delle leggi n. 107 del 1993, aveva già
avuto modo di stabilire il carattere perentorio del termine per la notifica
del cartella previsto dall'art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973 (nel testo
applicabile ratione temporis, anteriore alle modifiche apportate dall'art.
11 del D.Lgs. n. 46 del 1999, con efficacia dal 1 luglio 1999, e poi
dall'art. 1, comma 1, lettera b), del D.Lgs n. 193 del 2001, con efficacia a
partire dal 29 giugno 2001), il quale stabiliva che "l'esattore, non oltre
il giorno cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo
gli e' stato consegnato, deve notificare al contribuente la cartella di
pagamento". "A tale conclusione", secondo la Corte, "concorrono sia
l'interpretazione letterale e logica della disposizione che quella
teleologica, formulata in ragione della necessità di non lasciare il
contribuente esposto indefinitamente all'azione esecutiva del Fisco" (Cass.
n. 10 e n. 15059 del 2004, n. 5097 del 2005).
La descritta situazione e' fortemente ostativa ad una interpretazione
che consenta di ritenere funzionalmente "equivalente" la notifica
dell'avviso di mora alla notifica della cartella per il solo fatto che la
norma processuale consentirebbe al contribuente, in caso di omessa
notificazione della cartella, di impugnare congiuntamente avviso e cartella:
la decadenza della pretesa tributaria, connessa all'omissione della notifica
della cartella entro il termine perentorio fissato dalla legge, esclude in
radice la legittimità di un recupero strumentale dell'inosservanza
procedimentale mediante la notifica dell'avviso di mora.
Tanto, sotto il profilo del diritto sostanziale.
Passando, ora, all'esame della normativa processuale, viene in evidenza
l'art. 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione al significato
da attribuire alla possibilità - espressamente prevista, come si e' visto -
di impugnare congiuntamente l'avviso di mora (atto consequenziale) e la
cartella di pagamento (atto presupposto) non notificata (parzialmente
difforme era la formulazione dell'art. 16 del previgente contenzioso, che
prevedeva l'impugnazione dell'atto successivo per vizi relativi agli atti
precedenti dei quali fosse stata omessa la notificazione).
La norma, definita "infelicissima" da un'autorevole dottrina, e' frutto
di un affrettato compromesso redazionale dopo che la Commissione
parlamentare, chiamata ad esprimere il parere sul progetto di decreto
legislativo per la riforma del processo tributario, ne aveva modificato il
testo originario, invero assai più chiaro di quello definitivamente
approvato. Nella formulazione che fu sottoposta all'esame parlamentare, quel
che oggi e' il comma 3 dell'art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, si limitava
a prevedere la non autonoma impugnabilità degli atti diversi da quelli
indicati dal comma 1, stabilendo anche che ognuno di tali atti potesse
essere impugnato "solo per vizi propri o per la mancata notificazione degli
atti autonomamente impugnabili che per legge avrebbero dovuto precederli":
ad una parte della dottrina e' sembrato che con la predetta formulazione si
volesse (correttamente ed efficacemente, sotto il profilo della tutela del
contribuente) equiparare l'omissione della notifica dell'atto presupposto ad
un vizio "proprio" dell'atto successivo da far valere mediante
l'impugnazione di quest'ultimo teso ad ottenerne l'annullamento.
Sarebbe errato, tuttavia, credere che nella diversa formulazione della
norma, poi in concreto inserita nel testo di legge, siffatto significato sia
"scomparso". Invero, nonostante la indubbia insufficienza redazionale, il
risultato normativo, se rettamente inteso, e', sotto il profilo del
significato, più ampio, così da includere quel contenuto di senso
attribuito all'originaria stesura.
La disposizione in esame innanzi tutto non impone al contribuente, come
emerge con chiarezza dall'uso del verbo "consentire", alcun onere di
impugnare cumulativamente l'atto successivo e l'atto presupposto del quale
sia stata omessa la notificazione e nemmeno suggerisce un simile percorso di
contestazione: una siffatta interpretazione sarebbe in patente
contraddizione con la ratio del nuovo processo tributario, che e' ispirato
alla tutela dei diritti del contribuente (e in particolare dell'inalienabile
diritto di difesa), nel quadro di una assimilazione ai caratteri del
processo civile, nonche' con i principi "forti" che, alla luce L. n. 212 del
2000, caratterizzano l'attuale sistema tributario nella direzione di un
"riequilibrio" delle posizioni delle parti in contraddittorio. Imporre al
contribuente l'impugnazione cumulativa dell'atto successivo e dell'atto
presupposto del quale sia stata omessa la notificazione, significherebbe
privilegiare immotivatamente l'Amministrazione finanziaria, recuperandone in
via processuale l'azione impositiva esercitata in violazione della specifica
scansione procedimentale dettata dalle regole di diritto sostanziale:
sarebbe un modo per togliere sostanza e vigore a quelle regole e per
rendere, in ultima analisi, assolutamente "libero" l'agire
dell'Amministrazione.
Pur tenendo conto dell'infelice ed approssimativa formulazione, la norma
appare, tuttavia, manifestamente animata da una volontà di favorire una
più rapida soluzione delle controversie, offrendo al contribuente
l'opportunità affidata alla sua libera scelta - di contrastare con un solo
atto la pretesa tributaria ed ottenere così una pronuncia che non esaurisca
i propri effetti nella dichiarazione di annullamento dell'atto successivo,
ma si estenda anche all'atto presupposto, investendo radicalmente e per
intero la pretesa dell'Amministrazione finanziaria. Si tratta, tuttavia,
solo di una facoltà riconosciuta al contribuente, al quale - coerentemente
con il "principio della domanda" che caratterizza il processo tributario
riformato - e' lasciata la electio tra l'uno o l'altro percorso di
contestazione: impugnare il solo atto successivo (notificatogli) facendo
valere il vizio derivante dall'omessa notifica dell'atto presupposto - che
costituisce vizio procedurale per interruzione della sequenza procedimentale
caratterizzante l'azione impositiva e predisposta dalla legge a garanzia dei
diritti del contribuente (e per questo vincolante per l'Amministrazione, ma
disponibile da parte del garantito mediante l'esercizio dell'impugnazione
cumulativa) -, oppure impugnare con l'atto consequenziale anche l'atto
presupposto (non notificato) facendo valere i vizi che inficiano
quest'ultimo e contestando alla radice il debito tributario reclamato nei
suoi confronti.
Il giudice tributario investito dell'impugnazione, per conseguenza,
dovrà verificare la scelta operata dal contribuente, interpretandone la
domanda. Ove questi, impugnando l'atto successivo notificatogli, abbia
contestato la pretesa dell'Amministrazione finanziaria, la pronuncia del
giudice dovrà riguardare l'esistenza, o no, di tale pretesa. Al contrario,
se il contribuente abbia fatto valere il vizio della procedura consistito
nell'omessa notifica dell'atto presupposto (e tale vizio risulti
effettivamente sussistente in esito all'istruttoria processuale), per questo
solo vizio l'atto consequenziale impugnato dovrà essere annullato. A tale
annullamento potrà (o meno) conseguire la definitiva estinzione della
pretesa tributaria a seconda se i termini di decadenza (eventualmente)
previsti dall'ordinamento siano già decorsi o siano ancora pendenti: in
questo secondo caso, infatti, l'Amministrazione potrà rinnovare la
procedura secondo la corretta sequenza procedimentale e provvedere alla
notifica dell'atto precedentemente omessa.
Si pone a questo punto il problema - dato che l'avviso di mora e' un
atto dell'esattore, al quale e' anche rimessa l'attività di notificazione
della cartella di pagamento - se l'azione del contribuente debba essere
svolta (esclusivamente o indifferentemente) nei confronti
dell'Amministrazione finanziaria o del concessionario o necessariamente nei
confronti di entrambi.
Tenendo presente l'art. 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992,
potrebbe dirsi, in prima approssimazione, che l'individuazione del
legittimato passivo dipende dalla scelta in concreto effettuata dal
contribuente nell'impugnare l'avviso di mora: ossia dal fatto se egli abbia
dedotto l'omessa notifica dell'atto presupposto, o abbia contestato, in via
mediata, la stessa pretesa tributaria azionata nei suoi confronti. In questo
secondo caso, infatti, non potrebbe esservi dubbio che spetti
all'Amministrazione, e non al concessionario, la legittimazione passiva,
essendo la stessa titolare del diritto di credito oggetto di contestazione
nel giudizio, mentre il secondo e', come e' stato rilevato da questa Corte,
un (mero) destinatario del pagamento (vd., sia pur in una diversa
fattispecie, ma con enunciazione di principi che possono ritenersi rilevanti
nel caso de quo, Cass. n. 11746 del 2004), o, più precisamente, con
riferimento allo schema dell'art. 1188, comma 1, del codice civile, il
soggetto (incaricato dal creditore e) autorizzato dalla legge a ricevere il
pagamento (vd. Cass. n. 21222 del 2006).
Vi e', peraltro, da rilevare che a norma dell'art. 40 del D.P.R. n. 43
del 1988, prima, e dell'art. 39 del D.Lgs. n. 112 del 1999, poi, "il
concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano
esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve
chiamare in causa l'ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle
conseguenze della lite": in buona sostanza, se l'azione del contribuente per
la contestazione della pretesa tributaria a mezzo dell'impugnazione
dell'avviso di mora e' svolta direttamente nei confronti dell'ente
creditore, il concessionario e' vincolato alla decisione del giudice nella
sua qualità di adiectus solutionis causa (vd. Cass. n. 21222 del 2006); se
la medesima azione e' svolta nei confronti del concessionario, questi, se
non vuole rispondere dell'esito eventualmente sfavorevole della lite, deve
chiamare in causa l'ente titolare del diritto di credito.
In ogni caso l'aver il contribuente individuato nell'uno o nell'altro il
legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non
determina l'inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata
in causa dell'ente creditore nell'ipotesi di azione svolta avverso il
concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest'ultimo, senza che il
giudice adito debba ordinare l'integrazione del contraddittorio.
La risposta non può essere diversa per il caso in cui il contribuente,
a fondamento dell'impugnazione dell'atto consequenziale, abbia dedotto
l'omessa notificazione dell'atto presupposto.
Invero il "vizio" in questione non può essere ridotto alla (mera)
dimensione di "vizio proprio dell'atto", come se fosse, ad esempio, analogo
ad un vizio riferito alla (pretesa) difformità del contenuto dell'atto
rispetto allo schema legislativo: si tratta di qualcosa di più rilevante,
come in precedenza si e' cercato di illustrare. Si tratta di un "vizio
procedurale" che, incidendo sulla sequenza procedimentale stabilita dalla
legge a garanzia del contribuente, determina l'illegittimità dell'intero
processo di formazione della pretesa tributaria, la cui correttezza e'
assicurata mediante il rispetto dell'ordinato progredire delle notificazioni
degli atti, destinati, con diversa e specifica funzione, a portare quella
pretesa nella sfera di conoscenza del contribuente e a rendere possibile per
quest'ultimo un efficace esercizio del diritto di difesa. Si tratta, quindi,
pur sempre di un vizio che ridonda sulla stessa sussistenza della pretesa
tributaria, potendone determinare l'eventuale decadenza: tanto più quando
sia impugnato un avviso di mora facendo valere l'omessa notificazione di una
cartella emessa ai sensi degli artt. 36-bis o 36-ter del D.P.R. n. 600 del
1973, la quale ha valore di vero e proprio atto di esercizio del potere
impositivo, essendo il primo atto notificato al contribuente in relazione
alla pretesa erariale.
Sicche' la legittimazione passiva resta in capo all'ente titolare del
diritto di credito e non al concessionario il quale, se fatto destinatario
dell'impugnazione, dovrà chiamare in giudizio il predetto ente, se non
vuole rispondere dell'esito della lite, non trattandosi nella specie di vizi
che riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti
esecutivi:
l'enunciato principio di responsabilità esclude, come già detto, che il
giudice debba ordinare ex officio l'integrazione del contraddittorio, in
quanto non sussiste tra ente creditore e concessionario una fattispecie di
litisconsorzio necessario, anche in ragione dell'estraneità del
contribuente al rapporto (di responsabilità) tra l'esattore e l'ente
impositore.
A conclusione di tutte le considerazioni svolte può essere formulato il
seguente principio di diritto: "La correttezza del procedimento di
formazione della pretesa tributaria e' assicurata mediante il rispetto di
una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le
relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla
emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo,
soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio
del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l'omissione della
notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che
comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato e tale nullità
può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare,
per tale semplice vizio, l'atto consequenziale notificatogli - rimanendo
esposto all'eventuale successiva azione dell'amministrazione, esercitabile
soltanto se siano ancora aperti i termini per l'emanazione e la
notificazione dell'atto presupposto - o di impugnare cumulativamente anche
quest'ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa
tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito - la cui
valutazione se congruamente motivata non sarà censurabile in sede di
legittimità - interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di
verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell'atto
consequenziale in base all'una o all'altra opzione. L'azione può essere
svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell'ente creditore
o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di
litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del
concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l'ente
creditore".
Valutando il caso di specie alla luce di tale principio, deve, in primo
luogo prendersi atto che l'impugnazione originaria e' stata proposta tanto
avverso l'Amministrazione, quanto avverso il concessionario, il quale ha
partecipato ad entrambi i gradi del giudizio di merito e che la sua mancata
evocazione in giudizio avanti a questa Corte non impone, per quanto detto,
l'integrazione del contraddittorio. In secondo luogo, deve riconoscersi il
valore assorbente del primo motivo di ricorso, con il quale si censura la
sentenza impugnata per violazione di legge proprio con riferimento al
denunciato vizio dell'avviso di mora, oggetto del ricorso introduttivo del
giudizio, per essere stato lo stesso notificato senza che fosse stata
previamente notificata al contribuente la cartella di pagamento. Questa
circostanza l'essere stata omessa la notifica della cartella - non e'
oggetto di contestazione, così come non vi e' dubbio che la società
contribuente abbia inteso far valere tale omessa notifica a fondamento
dell'impugnazione dell'avviso di mora notificatole: ciò emerge non solo
dalla formulazione del primo motivo del ricorso per cassazione, ma dalla
stessa sentenza impugnata che rigetta la censura fatta valere dalla società
contribuente con la motivazione, inadeguata ma rivelatrice della sostanza
del ricorso originario, che "l'avviso di mora e' autonomamente impugnabile
ai sensi dell'art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992". Tanto comporta che, nel
caso di specie, alla luce del principio di diritto dapprima affermato, non
e' necessario alcun altro accertamento di fatto, risultando chiaro tanto il
vizio procedimentale consistente nell'avvenuta notifica dell'avviso di mora
senza la previa notifica della cartella di pagamento, quanto la volontà
della società contribuente di far valere tale vizio al fine di ottenere la
dichiarazione di nullità dell'atto impugnato.
Sicche' il ricorso in esame deve essere accolto e la sentenza impugnata
deve essere cassata e non essendo necessario alcun altro accertamento di
merito, stante il carattere assorbente della nullità dell'avviso di mora
impugnato, la causa può essere decisa nel merito, con l'accoglimento del
ricorso originario della società contribuente.
La complessità della vicenda e l'esistenza del contrasto di
giurisprudenza giustificano la compensazione delle spese dell'intero
giudizio.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione accoglie il ricorso, cassa la sentenza
impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della
società contribuente. Compensa le spese dell'intero giudizio.