CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 02 aprile 2020, n. C-458/18 – Nelle nozioni di «società registrate, ai fini del regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie, a norma del diritto del Regno Unito» e di «corporation tax nel Regno Unito», contenute in dette disposizioni, non riguardano le società registrate a Gibilterra e ivi assoggettate all’imposta sulle società

Rinvio pregiudiziale – Regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi – Direttiva 2011/96/UE – Articolo 2, lettera a), punti i) e iii), e allegato I, parte A, lettera ab), e parte B, ultimo trattino – Nozioni di “società registrate a norma del diritto del Regno Unito” e di “corporation tax nel Regno Unito” – Società registrate a Gibilterra e ivi assoggettate all’imposta sulle società

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 2, lettera a), punti i) e iii), della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU 2011, L 345, pag. 8), e del suo allegato I, parte A, lettera ab), e parte B, ultimo trattino.

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la «GVC Services (Bulgaria)» EOOD, con sede in Bulgaria (in prosieguo: la «GVC»), e il Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia (Direttore della Direzione «Impugnazioni e prassi tributaria e della previdenza sociale» di Sofia, Bulgaria) (in prosieguo: il «Direttore»), in merito ad un avviso di accertamento fiscale in cui sono riportati i debiti tributari sui dividendi distribuiti e versati dalla GVC alla società madre, la PGB Limited – Gibraltar, con sede in Gibilterra, per il periodo compreso tra il 13 luglio 2011 e il 21 aprile 2016.

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

Lo status di Gibilterra

3. Va rilevato, in via preliminare, che, poiché la controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio riguarda debiti tributari dovuti per un periodo precedente al 1° febbraio 2020, non occorre tener conto, nell’ambito del presente procedimento, dell’accordo sul recesso del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord dall’Unione europea e dalla Comunità europea dell’energia atomica (GU 2020, L 29, pag. 7).

4. Gibilterra è un territorio europeo di cui uno Stato membro, vale a dire il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, assume la rappresentanza nei rapporti con l’estero, ai sensi dell’articolo 355, punto 3, TFUE, e a cui si applicano le disposizioni dei trattati.

5. L’atto relativo alle condizioni di adesione del Regno di Danimarca, dell’Irlanda e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e agli adattamenti dei trattati (GU 1972, L 73, pag. 14; in prosieguo: l’«atto di adesione del 1972») prevede, tuttavia, che talune parti del Trattato non si applichino a Gibilterra.

6. L’articolo 28 dell’atto di adesione del 1972 stabilisce quanto segue:

«Gli atti delle istituzioni dell’[Unione europea] concernenti i prodotti elencati nell’allegato [I] del trattato [FUE] ed i prodotti la cui importazione nell’[Unione] è sottoposta ad una regolamentazione specifica in conseguenza dell’applicazione della politica agricola comune, nonché gli atti in materia d’armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulle cifre d’affari non s’applicano a Gibilterra, a meno che il [Consiglio dell’Unione europea], deliberando all’unanimità su proposta della [Commissione europea], disponga diversamente».

7. Ai sensi dell’articolo 29 dell’atto di adesione del 1972, in combinato disposto con il suo allegato I, sezione I, punto 4, Gibilterra è esclusa dal territorio doganale dell’Unione.

La direttiva 2011/96

8. I considerando da 3 a 6 e 8 della direttiva 2011/96 così recitano:

«(3) La presente direttiva intende esentare dalle ritenute alla fonte i dividendi e altre distribuzioni di utili pagati dalle società figlie alle proprie società madri ed eliminare la doppia imposizione su tali redditi a livello di società madre.

(4) I raggruppamenti di società di Stati membri diversi possono essere necessari per creare nell’Unione condizioni analoghe a quelle di un mercato interno e per assicurare così il buon funzionamento del mercato interno. Queste operazioni non dovrebbero essere intralciate da particolari restrizioni, svantaggi e distorsioni derivanti dalle disposizioni fiscali degli Stati membri. Occorre quindi prevedere per questi raggruppamenti norme fiscali che siano neutre nei riguardi della concorrenza al fine di permettere alle imprese di adeguarsi alle esigenze del mercato interno, di accrescere la loro produttività e di rafforzare la loro posizione concorrenziale sul piano internazionale.

(5) I raggruppamenti in questione possono risolversi nella creazione di gruppi di società madri e figlie.

(6) Prima dell’entrata in vigore della direttiva 90/435/CEE [del Consiglio, del 23 luglio 1990, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati Membri diversi (GU 1990, L 225, pag. 6)], le disposizioni fiscali che disciplinavano le relazioni tra società madri e società figlie di Stati membri diversi variavano sensibilmente da uno Stato membro all’altro ed erano, in generale, meno favorevoli di quelle applicabili alle relazioni tra società madri e società figlie di uno stesso Stato membro. La cooperazione tra società di Stati membri diversi veniva perciò penalizzata rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro. Occorreva eliminare questa penalizzazione instaurando un regime comune e facilitare in tal modo il raggruppamento di società a livello dell’Unione.

(…)

(8) Per garantire la neutralità fiscale, è inoltre opportuno esentare da ritenuta alla fonte, salvo in taluni casi particolari, gli utili conferiti da una società figlia alla propria società madre».

9. Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2011/96:

«Ogni Stato membro applica la presente direttiva:

a) alla distribuzione degli utili percepiti da società di questo Stato membro e provenienti dalle loro filiali di altri Stati membri;

b) alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato membro a società di altri Stati membri di cui esse sono filiali;

(…)».

10. L’articolo 2, lettera a), della medesima direttiva stabilisce quanto segue:

«Ai fini dell’applicazione della presente direttiva si intende per:

a) “società di uno Stato membro” qualsiasi società:

i) che abbia una delle forme enumerate all’allegato I, parte A;

ii) che, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente il domicilio fiscale in tale Stato membro e, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori dell’Unione;

iii) che, inoltre, sia assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte sopraindicate;».

11. L’articolo 5 della stessa direttiva dispone che «[g]li utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre sono esenti dalla ritenuta alla fonte».

12. La parte A dell’allegato I della direttiva 2011/96 contiene l’elenco delle società di cui all’articolo 2, lettera a), punto i), di tale direttiva e menziona, alla lettera ab), le «società registrate a norma del diritto del Regno Unito».

13. Nella parte B di detto allegato I figura l’elenco delle imposte di cui all’articolo 2, lettera a), punto iii), della medesima direttiva, che comprende, nell’ultimo trattino, la «corporation tax nel Regno Unito».

Diritto bulgaro

14. Ai sensi dell’articolo 194, paragrafi 1 e 3, dello Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (legge relativa all’imposta sulle società) (DV n. 105 del 22 dicembre 2006):

«1. Sono soggetti a ritenuta alla fonte i dividendi e i proventi della liquidazione distribuiti (versati) da persone giuridiche nazionali a favore di:

1) persone giuridiche straniere (…)

(…)

3. Il paragrafo 1 non si applica se i dividendi e i proventi della liquidazione sono distribuiti a (…):

(…)

3). (…) una persona giuridica straniera, residente a fini fiscali in uno Stato membro dell’[Unione] o in un altro Stato contraente dell’Accordo sullo spazio economico europeo[, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3)], ad eccezione dei casi di distribuzione occulta di utili».

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

15. La GVC è una società unipersonale a responsabilità limitata di diritto bulgaro che fornisce servizi nel settore delle tecnologie dell’informazione. Fino al 1° febbraio 2016 il suo capitale era interamente di proprietà della società PGB Limited – Gibraltar, registrata a Gibilterra.

16. Nel periodo dal 13 luglio 2011 al 21 aprile 2016 la GVC distribuiva dividendi alla società madre, la PGB Limited – Gibraltar, e glieli versava senza trattenere e assolvere imposte su questi ultimi in Bulgaria, in quanto riteneva che la società madre potesse essere considerata una persona giuridica straniera stabilita a fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione conformemente all’articolo 194, paragrafo 3, della legge relativa all’imposta sulle società.

17. Considerando, per contro, che, nel caso di specie, la ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti avrebbe dovuto essere applicata, l’autorità tributaria bulgara competente emetteva un avviso di accertamento fiscale il 1° dicembre 2017, diretto al recupero di un importo di 930 529,54 leva bulgari (BGN) (circa EUR 476 000), di cui BGN 669 690,32 (circa EUR 342 000) per l’importo principale e BGN 260 839,22 (circa EUR 134 000) per gli interessi di mora. La GVC impugnava tale avviso in sede amministrativa dinanzi al Direttore, che lo confermava. La GVC presentava al giudice del rinvio un ricorso di annullamento avverso l’avviso confermato.

18. La GVC sostiene che il diritto dell’Unione è applicabile a Gibilterra, che è un territorio europeo di cui uno Stato membro assume la rappresentanza nei rapporti con l’estero ai sensi dell’articolo 355, punto 3, TFUE e che la distribuzione dei dividendi non rientra nelle esclusioni di cui agli articoli da 28 a 30 dell’atto di adesione del 1972. In proposito, essa ritiene che la sua società madre soddisfi i requisiti previsti all’articolo 2 della direttiva 2011/96, in quanto tale società può essere equiparata a una società registrata nel Regno Unito ed è soggetta all’imposta sulle società a Gibilterra, la quale, a suo avviso, corrisponde alla «corporation tax nel Regno Unito» di cui all’allegato I, parte B, ultimo trattino, della medesima direttiva.

19. Per contro, il Direttore fa valere che l’allegato I della direttiva 2011/96 contiene un elenco espresso e tassativo sia delle società (parte A) sia delle imposte (parte B) cui essa si applica. Esso considera che tale direttiva definisce in modo tassativo il suo ambito di applicazione e che quest’ultimo, pertanto, non può essere esteso alle società registrate a Gibilterra e ivi soggetti passivi di imposta, non essendo consentito interpretare estensivamente la legislazione tributaria.

20. Nutrendo dubbi circa la questione se la GVC, in quanto società figlia di una società madre registrata a Gibilterra e che è ivi soggetto passivo di imposta, rientri nella sfera di applicazione della direttiva 2011/96 e se, di conseguenza, debba essere esentata dalla ritenuta alla fonte in Bulgaria, l’Administrativen sad Sofia-grad (Tribunale amministrativo di Sofia, Bulgaria) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se l’articolo 2, lettera a), punto i), in combinato disposto con l’allegato I, parte A, lettera ab), della direttiva [ 2011/96], debba essere interpretato nel senso che la nozione di “società registrate a norma del diritto del Regno Unito” comprende anche le società registrate a Gibilterra.

2) Se l’articolo 2, lettera a), punto iii), in combinato disposto con l’allegato I , parte B, [ultimo trattino,] della direttiva [ 2011/96 ], debba essere interpretato nel senso che la nozione di “corporation tax nel Regno Unito” comprende anche l’imposta sulle società dovuta a Gibilterra».

Sulla ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale

21. Pur non sollevando formalmente un’eccezione di irricevibilità, il governo del Regno Unito afferma, nelle sue osservazioni scritte, che non appare necessario rispondere alle questioni pregiudiziali per poter risolvere la controversia principale.

22. In base allo status di Gibilterra nel diritto dell’Unione, come confermato dalla Corte, la PGB Limited – Gibraltar, in quanto società con sede a Gibilterra, soddisferebbe già il requisito di cui all’articolo 194, paragrafo 3, della legge relativa all’imposta sulle società, vale a dire quello di essere una persona giuridica straniera, residente a fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione. Di conseguenza, secondo detto governo, l’interpretazione della direttiva 2011/96 non sarebbe necessaria.

23. In proposito, occorre ricordare che, secondo una consolidata giurisprudenza, le questioni relative all’interpretazione del diritto dell’Unione sollevate dal giudice nazionale nel contesto di diritto e di fatto che esso individua sotto la propria responsabilità, e del quale non spetta alla Corte verificare l’esattezza, godono di una presunzione di rilevanza. Il diniego, da parte della Corte, di statuire su una questione pregiudiziale proposta da un giudice nazionale è possibile solo quando appaia in modo manifesto che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcuna relazione con la realtà effettiva o con l’oggetto del procedimento principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per fornire una soluzione utile alle questioni che le sono sottoposte (sentenza del 30 gennaio 2020, I.G.I., C-394/18, EU:C:2020:56, punto 56 e giurisprudenza ivi citata).

24. Nel caso di specie, come rilevato espressamente dal governo del Regno Unito stesso, le disposizioni del diritto nazionale di cui trattasi nel procedimento principale costituiscono proprio misure di recepimento della direttiva 2011/96.

25. Inoltre, come risulta dalla decisione di rinvio, per risolvere la controversia principale, il giudice del rinvio deve stabilire se la PGB Limited – Gibraltar, in quanto società registrata a Gibilterra, rientri nella sfera di applicazione della direttiva 2011/96, per giustificare l’esenzione della GVC, in quanto sua società figlia, dall’imposta ritenuta alla fonte in Bulgaria, conformemente all’articolo 5 della medesima direttiva.

26. In tali circostanze, non si può in alcun modo ritenere che l’interpretazione della direttiva 2011/96 richiesta dal giudice del rinvio nel caso di specie non abbia alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto del procedimento principale o che sollevi un problema di natura ipotetica, in quanto tale interpretazione è necessaria ai fini della soluzione della controversia in esame.

27. Di conseguenza, la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.

Sulle questioni pregiudiziali

28. Con le sue questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede in sostanza se l’articolo 2, lettera a), punti i) e iii), della direttiva 2011/96, in combinato disposto con l’allegato I, parte A, lettera ab), e parte B, ultimo trattino, della medesima, debba essere interpretato nel senso che le nozioni di «società registrate a norma del diritto del Regno Unito» e di «corporation tax nel Regno Unito», contenute in dette disposizioni, riguardino le società registrate a Gibilterra e ivi assoggettate all’imposta sulle società.

29. Si deve osservare, in via preliminare, che il periodo di cui trattasi nella controversia principale è coperto sia dalla direttiva 90/435, come modificata dalla direttiva 2006/98/CE del Consiglio, del 20 novembre 2006 (GU 2006, L 363, pag. 129) (in prosieguo: la «direttiva 90/435»), sia dalla direttiva 2011/96, la quale ha abrogato e sostituito questa prima direttiva. Tuttavia, giacché le disposizioni rilevanti sono rimaste invariate, è sufficiente, nel caso di specie, rispondere alle questioni poste alla luce delle sole disposizioni rilevanti della direttiva.

30. Poiché, durante il periodo rilevante ai fini del procedimento principale, Gibilterra costituiva un territorio europeo di cui uno Stato membro, vale a dire il Regno Unito, assumeva la rappresentanza nei rapporti con l’estero, il diritto dell’Unione si applicava, in linea di principio, su tale territorio in forza dell’articolo 355, punto 3, TFUE, fatte salve le esclusioni espressamente previste dall’atto di adesione del 1972 (sentenza del 23 settembre 2003, Commissione/Regno Unito, C-30/01, EU:C:2003:489, punto 47; ordinanza del 12 ottobre 2017, Fisher, C-192/16, EU:C:2017:762, punto 29, e sentenza del 23 gennaio 2018, Buhagiar e a., C-267/16, EU:C:2018:26, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).

31. Per quanto concerne la direttiva 2011/96, va rilevato che essa è stata adottata sulla base dell’articolo 115 TFUE, che consente al Consiglio di stabilire direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato interno. Conformemente ai suoi considerando da 3 a 6, tale direttiva intende esentare dalle ritenute alla fonte i dividendi e altre distribuzioni di utili pagati dalle società figlie alle proprie società madri ed eliminare la doppia imposizione su tali redditi a livello di società madre, al fine di facilitare i raggruppamenti di società a livello dell’Unione (v., in tal senso, riguardo alla direttiva 90/435, sentenza del 19 dicembre 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, punti 35 e 36 e giurisprudenza ivi citata).

32. Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 30 delle sue conclusioni, è pacifico che la direttiva 2011/96 non rientra in nessuna delle esclusioni di cui agli articoli 28 e 29 dell’atto di adesione del 1972.

33. Ciò premesso, per valutare se le società madri registrate a Gibilterra e ivi assoggettate all’imposta sulle società possano beneficiare dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti dalle loro società figlie aventi sede negli Stati membri, prevista all’articolo 5 della direttiva 2011/96, occorre tener conto delle disposizioni di tale direttiva che ne circoscrivono l’ambito di applicazione ratione materiae, vale a dire le condizioni cumulative di cui all’articolo 2, lettera a), della direttiva 2011/96, in combinato disposto con il suo allegato I, parte A, lettera ab), e parte B, ultimo trattino.

34. Al riguardo, va ricordato, in primo luogo, che, come già constatato al punto 29 della presente sentenza, poiché dette disposizioni hanno una portata sostanzialmente identica a quelle della direttiva 90/435, la giurisprudenza della Corte relativa alla seconda di tali direttive è applicabile altresì alla prima di queste direttive (ordinanza del 14 giugno 2018, GS, C-440/17, non pubblicata, EU:C:2018:437, punto 30). Orbene, la Corte ha dichiarato che la direttiva 90/435 non ha l’obiettivo di introdurre un regime comune per tutte le società degli Stati membri, né per tutti i tipi di partecipazioni (sentenze del 22 dicembre 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, EU:C:2008:758, punto 49, e del 1° ottobre 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, punto 36).

35. Ne consegue, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 36 delle sue conclusioni, che, per ragioni di certezza del diritto, è esclusa ogni possibilità di estendere per analogia l’ambito di applicazione della direttiva 2011/96 a società diverse da quelle elencate nell’allegato I, parte A, della medesima, in quanto l’ambito di applicazione ratione materiae di detta direttiva è definito mediante un elenco tassativo di società.

36. Occorre sottolineare, in secondo luogo, che dalla formulazione dell’articolo 2, lettera a), della direttiva 2011/96, in combinato disposto con il suo allegato I, parte A, lettera ab), e parte B, ultimo trattino, risulta che, per quanto concerne il Regno Unito, la direttiva 2011/96 si applica soltanto alle «società registrate a norma del diritto del Regno Unito» e assoggettate alla «corporation tax del Regno Unito».

37. Tali disposizioni contengono un rinvio espresso al diritto del Regno Unito. Pertanto, esse vanno interpretate conformemente al diritto nazionale designato come applicabile (v., in tal senso, sentenza del 22 novembre 2012, Bank Handlowy e Adamiak, C-116/11, EU:C:2012:739, punto 50).

38. Orbene, si deve rilevare che, nelle sue osservazioni scritte, il governo del Regno Unito ha precisato che, in forza del diritto interno di tale Stato membro, tra le società registrate a norma del suo diritto nazionale si possono annoverare unicamente le società che in tale diritto sono considerate registrate nel Regno Unito, non includendo quindi, in ogni caso, le società registrate a Gibilterra, circostanza che non è stata formalmente contestata dalle altre parti del procedimento dinanzi alla Corte.

39. Detto governo ha inoltre precisato, senza che neanche tale precisazione fosse rimessa in discussione, che, secondo il diritto interno del Regno Unito, l’imposta riscossa a Gibilterra non costituisce una «corporation tax nel Regno Unito».

40. Ne consegue, tenuto conto del fascicolo sottoposto alla Corte, che le società registrate a Gibilterra non soddisfano il requisito di applicabilità di cui all’articolo 2, lettera a), punto i), della direttiva 2011/96, in combinato disposto con l’allegato I, parte A, lettera ab), della medesima e che il regime delle imposte istituito da Gibilterra non soddisfa il requisito di applicabilità di cui all’articolo 2, lettera a), punto iii), della stessa direttiva, in combinato disposto con il suo allegato I, parte B, ultimo trattino.

41. Le considerazioni precedenti fanno salvo l’obbligo di rispettare, alla data dei fatti del procedimento principale, gli articoli 49 TFUE e 63 TFUE e di verificare, eventualmente, se l’imposizione degli utili distribuiti da una società figlia bulgara alla sua società madre avente sede in Gibilterra costituisca, alla luce del diritto di stabilimento o della libera circolazione dei capitali di cui godono le società registrate a Gibilterra (ordinanza del 12 ottobre 2017, Fisher, C-192/16, EU:C:2017:762, punti 26 e 27), una restrizione e, in caso affermativo, se tale restrizione sia giustificata.

42. Tenuto conto di tutte le suesposte considerazioni, si deve rispondere alle questioni poste dichiarando che l’articolo 2, lettera a), punti i) e iii), della direttiva 2011/96, in combinato disposto con l’allegato I, parte A, lettera ab), e parte B, ultimo trattino, della medesima, dev’essere interpretato nel senso che le nozioni di «società registrate a norma del diritto del Regno Unito» e di «corporation tax nel Regno Unito», contenute in dette disposizioni, non riguardano le società registrate a Gibilterra e ivi assoggettate all’imposta sulle società.

Sulle spese

43. Nei confronti delle parti nel procedimento principale, la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

P.Q.M.

dichiara:

L’articolo 2, lettera a), punti i) e iii), della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, in combinato disposto con l’allegato I, parte A, lettera ab), e parte B, ultimo trattino, della medesima, dev’essere interpretato nel senso che le nozioni di «società registrate a norma del diritto del Regno Unito» e di «corporation tax nel Regno Unito», contenute in dette disposizioni, non riguardano le società registrate a Gibilterra e ivi assoggettate all’imposta sulle società.